Doppelte Gefahr bei einer spanischen Immobiliengesellschaft

Specials 07/2014

 

I. Einleitung

Schätzungen zufolge sind zwischen 300.000 und 500.000 spanische Immobilien in deutschem Besitz. Mit dem Boom der Ferienimmobilie in Spanien floriert seit den 90er Jahren auch eine besondere Form des Immobilienbesitzes. Deutsche Steuerpflichtige haben ihre Inselimmobilie auf Mallorca nicht als Privatperson erworben, sondern über eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, in Spanien "Sociedad Limitada" (S.L.) genannt. Hintergrund hierfür ist, dass, anders als in Deutschland, in Spanien durch Einblick in das zentrale Eigentumsregister für Immobilien ohne Nachweis eines berechtigten Interesses mühelos der Eigentümer einer Immobilie ermittelt werden kann. Bereits aus diesem Grund werden Immobilien in Spanien oft über in- oder ausländische Gesellschaften mit phantasievollen Namen gehalten.

Unter der Geltung des bis einschl. 2012 anzuwendenden DBA-Spanien 1966 machte die Zwischenschaltung einer spanischen Immobiliengesellschaft auch zur Abschirmung von der spanischen Vermögensteuer Sinn, da das Besteuerungsrecht für Anteile an Kapitalgesellschaften ausschließlich Deutschland als Ansässigkeitsstaat zugewiesen war (Art. 22 Abs. 4 DBA-Spanien 1966), während dieses im Falle des Direktbesitzes der Immobilie auch Spanien als Belegenheitsstaat zustand (Art. 22 Abs. 2 DBA-Spanien 1966).

Die spanische Vermögensteuer wurde zwar in den Jahren 2008 bis 2010 ausgesetzt, jedoch aus haushaltspolitischen Erwägungen in der Wirtschaftskrise zunächst befristet für die Jahre 2011 und 2012 wieder eingeführt und dann verlängert.

Ferner erzielt die Sociedad Limitada, die nur die Immobilie hält, keine Einnahmen und muss daher keine jährliche Einkommensteuer zahlen, ist also insoweit günstiger als das Halten der Immobilie im Privatvermögen. Allerdings muss beachtet werden, dass der Steuerersparnis die Steuerberatungskosten und die Kosten der Jahreserklärung gegenüberstehen.

Der Erwerb einer spanischen Immobilie über eine Sociedad Limitada erfolgte auch, um Grunderwerbsteuer zu sparen.

Der deutsche Steuerpflichtige war bisher der Auffassung, dass er steuerlich mit dem spanischen Immobilien­besitz im Wesentlichen erst im Todesfall und der dadurch ausgelösten Erbschaftsteuer bzw. im Falle der vorweggenommenen Erbfolge und der dadurch ausgelösten Schenkungsteuer zu tun hat. Nunmehr stellt sich heraus, dass ihm auch vorher in zweierlei Hinsicht steuerliche Gefahren drohen.

II. Verdeckte Gewinnausschüttungen einer spanischen Sociedad Limitada an den deutschen Anteilseigner infolge unentgeltlicher Nutzung der Ferienimmobilie

1. Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei einer spanischen Sociedad Limitada der Fall.

Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung infolge des Verzichts auf ein angemessenes Nutzungsentgelt.

Mit Urteil des BFH vom 12.06.2013 (IStR 2013, 834) hat dieser entschieden, dass die unentgeltliche Nutzung der in Spanien gelegenen Ferienimmobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässige Gesellschafter bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttungen in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein kann.

In dem dem BFH-Urteil vom 12.06.2013 zugrunde liegenden Sachverhalt waren die deutschen Steuerbehörden auf die Sociedad Limitada gestoßen aufgrund einer Außenprüfung bei dem Voreigentümer der Sociedad Limitada, der seine Anteile an der spanischen Kapitalgesellschaft an die Steuerpflichtigen und ihre Kinder veräußert hatte.

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass – was mancher Steuerpflichtiger vielleicht nicht weiß – nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO der Steuerpflichtige den Erwerb von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mitzuteilen hat, wenn damit unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % oder mittelbar eine Beteiligung von 25 % am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft erreicht wird oder wenn die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000,00 € beträgt. Dies gilt auch für eine Beteiligung im Ausland.

Das Risiko, von den Finanzbehörden einer Prüfung unterzogen zu werden, wird mit dem 01.01.2015 ansteigen. Dann fällt nämlich der Startschuss für den automatischen Informationsaustausch zwischen den deutschen und spanischen Steuerbehörden. Dieser betrifft insbesondere alle firmenrechtlichen Vorgänge, somit auch Vermögensgesellschaften.

2. Deutsches Besteuerungsrecht

Der BFH hat in seinem Urteil vom 12.06.2013 weiterhin entschieden, dass das Besteuerungsrecht an solchen verdeckten Gewinnausschüttungen Deutschland gebührt, allerdings mit jeweils unterschiedlichen Folgen für die Anrechnung spanischer Ertragsteuern, entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Dividenden bedeuten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 gegebenen abkommenseigenen Definition – erstens – Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder – zweitens – Einkünfte aus anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie – drittens – aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.

Weiter hat der BFH in seinem Urteil vom 12.06.2013 festgestellt, dass die erste und zweite Unter­gruppen­definition zwar nicht eingreift, jedoch die dritte Untergruppendefinition.

Dabei setzt dies nicht – wie noch von der Vorinstanz angenommen – voraus, dass eine solche Gleichstellung mit Einkünften aus Aktien bei einer verdeckten Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht erfolgt. Der BFH stellt vielmehr fest, dass es nicht ausschlaggebend ist, ob die spanischen Steuergesetzte eine verdeckte Gewinnausschüttung in ihrer konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung kennen, sondern es reiche aus abkommensrechtlicher Sicht aus, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der Einkommenserhöhung qualifiziert wird. Der BFH hat den Rechtsstreit zwar an die Vorinstanz zurückverwiesen, damit diese aufklärt, ob im spanischen innerstaatlichen Recht allgemein das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung mit der Rechtsfolge der Einkommenserhöhung existiert.

Nach Art. 16 Abs. 3a des spanischen Körperschaftsteuergesetzes gelten im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einer spanischen GmbH die besonderen steuerlichen Korrekturvorschriften für Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen. Vor dem Hintergrund dieser Gesetzeslage erscheint es daher nicht unwahrscheinlich, dass die Vorinstanz aufgrund einer detaillierten Prüfung zu einer Steuerpflicht der verdeckten Gewinnausschüttungen in Deutschland nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 gelangen wird mit der Konsequenz, dass auf die deutsche Einkommensteuer, welche auf die so verstandenen Dividendenzahlungen entfällt, etwaige auf die Dividendeneinkünfte in Spanien erhobenen Ertragsteuern anzurechnen wären nach Art. 23 Abs. 1b aa DBA-Spanien 1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG.

Dagegen handelt es sich bei den in Rede stehenden verdeckten Gewinnausschüttungen nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und eine vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen würden.

Scheidet eine Qualifikation als Dividende mangels einschlägiger steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht an den verdeckten Gewinnausschüttungen aus Art. 21. DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können. In diesem Fall entfiele eine anteilige Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG.

3. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttungen

Bei dem dem BFH-Urteil vom 12.06.2013 zugrunde liegenden Sachverhalt hatte die Finanzverwaltung die verdeckten Gewinnausschüttungen bewertet mit einer fiktiven Kapitalrendite in Höhe von 6 % des Kaufpreises zzgl. eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 %.

Für die Gestaltungspraxis ist in vergleichbaren Fällen zu empfehlen, einen auch von den spanischen Finanzbehörden anerkannten lokalen Wertgutachter mit der Ermittlung der am Markt tatsächlich erzielbaren Vergütung zu beauftragen. Auf die in Spanien geltenden speziellen steuerlichen Regelungen für die Wert­bestimmung, die auf dem regelmäßig vergleichsweise niedrigen Katasterwert der Immobilie aufsetzen, kann hierbei nicht zurückgegriffen werden, da diese lediglich für einen Sonderfall, nämlich die Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Eigennutzung von fremdvermieteten Immobilien natürlicher Personen anzuwenden sind.

4. Geänderte Beurteilung durch das neue DBA-Spanien 2011

Im neuen DBA-Spanien 2011 wird die Nutzung einer Immobilie "über" eine Immobilien-Kapitalgesellschaft in Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien 2011 explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen. Danach ist ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats der Immobilie vorgesehen und somit wird die Thematik abkommensrechtlich aus dem Dividendenartikel in den Artikel über die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen verlagert. Dennoch werden nach deutschem Recht unvermindert Einkünfte aus Kapitalvermögen anzunehmen sein. Deutschland als Ansässigkeitsstaat hat dann eine entsprechende spanische Steuer nach Maßgabe von Art. 22 Abs. 2b ii DBA-Spanien 2011 anzurechnen.

III. Besteuerung der stillen Reserven in der spanischen Immobiliengesellschaft durch Änderung des DBA-Spanien 2011

1. Problemstellung

Das am 18.10.2012 in Kraft getretene geänderte DBA-Spanien 2011 löst nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine passive Entstrickung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven auf den 01.01.2013 aus. Grund dafür sei der Wechsel des Besteuerungsrechts vom Ansässigkeitsstaat Deutschland auf den Belegenheitsstaat Spanien.

Während vor dem 31.12.2012 der Gewinn aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen in Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuert wurde, regelt Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 nunmehr, dass die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen auch beim Belegenheitsstaat Spanien erfolgt. Danach unterliegen Gesellschaftsanteile, Anteile an einer Personenvereinigung oder andere vergleichbare Beteiligungen, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus einem in einem Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen besteht, oder Anteile oder andere Rechte, die ihren Eigentümer unmittelbar oder mittelbar zur Nutzung eines in einem Vertragsstaat gelegenen unbeweglichen Vermögens berechtigen (Timesharing-Anteile) dem Besteuerungsrecht des Staates, in dem das unbewegliche Vermögen liegt. Relevant ist also nur das Aktivvermögen und nicht etwaige Darlehen. Dies ist unabhängig davon, in welchem Land die Gesellschaft ihren Sitz hat.

Die Doppelbesteuerung wird in diesem Fall durch Anrechnung der gezahlten spanischen Steuer auf die deutsche Steuer gem. Art. 22 Abs. 2b ii DBA-Spanien 2011 i.V.m. mit § 34c EStG vermieden.

Damit rückt der Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG in den Fokus, wonach der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht gleichsteht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn der Anteilsinhaber eine natürliche Person ist, die insgesamt mindestens 10 Jahre einkommensteuerpflichtig war.

2. Keine zinslose Stundung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 AStG

§ 6 Abs. 1 AStG besteuert eine fiktive Veräußerung, ohne dass dem Steuerpflichtigen aus der Veräußerung entsprechende Erträge zufließen. Für die in § 6 Abs. 1 Satz 1 und § 6 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AStG geregelten Fälle der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland, der Übertragung der Anteile durch ein unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person oder die Einlage der Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat, wird die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns dadurch abgefedert, dass nach § 6 Abs. 5 Satz 3 AStG innerhalb der EU die in Deutschland entstandene Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung der Anteile zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet wird. Dies gilt jedoch seltsamerweise nicht für den Fall des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG (Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes). Auch die in § 6 Abs. 6 AStG geregelte Wertanpassung des späteren niedrigen tatsächlichen Veräußerungsgewinns an den fiktiven Veräußerungsgewinn aufgrund einer betrieblich veranlassten Wertminderung, die bei der spanischen Einkommensbesteuerung nicht berücksichtigt wurde, ist in diesem Fall des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gesetzlich nicht vorgesehen.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige ist seit 2003 zu 100 % an einer S.L. auf Mallorca beteiligt, deren alleiniges Aktivvermögen aus einer dort gelegenen Immobilie besteht. Der gemeine Wert der Anteile beträgt zum 01.01.2014 2 Mio. €; die Anschaffungskosten beliefen sich auf 200.000,00 €. Der Steuerpflichtige hat dann mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2014 in seiner Einkommensteuererklärung einen fiktiven Veräußerungsgewinn von 1,8 Mio. € zu erklären, der nach § 3 Nr. 40c EStG zu 60% (= 1.080.000.00 €) steuerpflichtig ist. Das Teileinkünfteverfahren ist auch in den Fällen des § 6 AStG anwendbar. Dies führt zu einer Einkommensteuer inkl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 512.730,00 €, die nicht zinslos ohne Sicherheitsleistung gestundet werden kann. Mangels einer Veräußerung der Anteile in 2014 kommt auch eine Anrechnung einer spanischen Steuer nach Art. 22 DBA-Spanien 2011 nicht in Betracht.

Nach § 6 Abs. 4 AStG ist die Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Allerdings geht nach der Begründung zur Änderung von § 6 AStG (BT-Drucks. 16/2710 – Entwurf des SESTEG) § 6 Abs. 5 dem § 6 Abs. 4 AStG vor, da Abs. 5 ausschließlich die Stundung von Fällen in der EU und Abs. 4 ausschließlich die in Drittlandsfällen regelt. Somit bleibt nur die allgemeine Stundungsregelung des § 222 AO, wobei die Entscheidung im Ermessen der Finanzbehörde steht. Eine erhebliche Härte wird dann zu bejahen sein, wenn zur Begleichung der Einkommensteuer die Veräußerung der Beteiligung notwendig wird. Dann erfolgt die Stundung jedoch nach § 238 AO mit Stundungszinsen von 6 % p.a. und mit Sicherheitsleistung.

Während ein späterer niedriger tatsächlicher Veräußerungsgewinn unberücksichtigt bleibt, wird bei einem späteren höheren tatsächlichen Veräußerungsgewinn nach § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG dieser durch den bereits besteuerten fiktiven Veräußerungsgewinn gemindert.

3. Änderungsvorschriften

Gleichzeitig muss es verfahrensrechtlich möglich sein, bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung die spanische Steuer auf den Veräußerungsgewinn auf die deutsche Steuer anzurechnen. Dies erfolgt entweder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) oder, indem die deutsche Finanzverwaltung bereits die Besteuerung im Jahre 2014 vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vornimmt, weil im Rahmen der Veranlagung für 2014 ungewiss ist, in welcher Höhe der Steueranspruch entstanden ist.

4. Rechtswidrigkeit

Wir können nur empfehlen, im Falle der Versteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG lediglich aufgrund der Änderung des DBA-Spaniens gerichtlich gegen einen solchen Einkommen­steuer­bescheid vorzugehen. Begründet kann dies damit werden, dass der Steuerpflichtige selbst nicht agiert, sondern Deutschland durch eine Maßnahme des Gesetzgebers und somit auf eigenen Wunsch ein DBA ändert, wodurch Deutschland sich durch eigenes Handeln seines Besteuerungsrechts entledigt. Bereits der BFH hat entschieden, dass der Abschluss und die Anwendung eines DBA allein nie zu einer Realisierung der stillen Reserven führen kann (BFH-Urteil vom 16.12.1975 – VIII R3/74). Als weiteres Argument für die Rechtswidrigkeit des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ist vorzubringen, dass es für die Entstehung einer Steuer nach § 38 AO der Verwirklichung eines dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Steuertatbestandes bedarf.

Eine vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussende staatliche Maßnahme wie eine DBA-Änderung, durch die der deutsche Gesetzgeber sein ihm bisher vorbehaltenes Besteuerungsrecht freiwillig aufgibt, kann niemals eine Besteuerung auslösen. Anderenfalls stünde es im staatlichen Belieben, durch einen Besteuerungsverzicht eine Zwangsrealisation von stillen Reserven mit Sofortzugriff auszulösen, wodurch der einzelne Steuerpflichtige zum Objekt staatlichen Handelns gemacht wird und keine Planungssicherheit mehr hätte.

IV. Ausblick

Nimmt Ihr Finanzamt Sie in Anspruch wegen einer passiven Entstrickung der stillen Reserven in Ihrer spanischen Immobiliengesellschaft aufgrund der Änderung des DBA-Spanien 2011, setzen Sie sich mit uns in Verbindung, damit wir im Wege des Einspruchs und eines anschließenden Finanzgerichtsverfahrens dagegen vorgehen können.

Haben Sie bisher zwischen Ihrer spanischen Immobiliengesellschaft und Ihnen keine Mietzahlungen vereinbart, wenden Sie sich ebenfalls an uns, damit für die Zukunft entweder ein Mietverhältnis vereinbart wird oder die Immobilie von der spanischen Immobiliengesellschaft auf Sie übertragen wird, wobei hier im Detail sowohl die deutschen als auch die spanischen Steuerfolgen einer solchen Übertragung zu begutachten sind.

(Stand: 30.06.2014)

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