§ 8 c KStG – Staatlicher Kreuzzug gegen Verlustverrechnungen

Der § 8c KStG wurde durch die Unternehmensteuerreform mit Wirkung ab dem Veranlagungsjahr 2008 eingeführt. Er gilt sowohl körperschaftsteuerlich als auch gewerbesteuerlich.

Neuregelung seit 2008

Der § 8c KStG wurde durch die Unternehmensteuerreform mit Wirkung ab dem Veranlagungsjahr 2008 eingeführt. Er gilt sowohl körperschaftsteuerlich als auch gewerbesteuerlich.

Wirkungsweise

Findet bei einer Körperschaft, also z. B. einer GmbH oder AG ein mehr als 50 %iger Wechsel auf einen Gesellschafter oder eine Art Personengemeinschaft statt, so gehen noch vorhandene Verlustvorträge zum Ende des letzten Geschäftsjahres vor der Anteilsübertragung unwiderruflich verloren. Findet ein solcher Anteilswechsel von mehr als 25 %, jedoch weniger als 50 % statt, so geht der Verlustvortrag anteilig unter, also z.B. mit 30 % bei einem 30 %igen Gesellschafterwechsel. Man sollte meinen, dass dies eine einfache Regelung ist, die leicht beherrschbar sein sollte. Das Gegenteil ist der Fall.

Historie der Regelung

Es lohnt sich ein Blick zurück. Die verschiedenen Vorläuferfassungen des § 8c KStG sind unter der Kurzbezeichnung Mantelkauf bekannt geworden. Kapitalgesellschaften sind selbstständige Recht- und Steuersubjekte haben somit auch ihre eigenen Verlustvorträge. Vor etwa 20 Jahren war es möglich, eine Kapitalgesellschaft zu kaufen, deren Geschäftsbetrieb nur noch rudimentär vorhanden war, aber deren Verlustvortrag lohnenswert erschien. Der Erwerber packte nach Erwerb seine ertragreichen Geschäfte in diese Kapitalgesellschaft hinein z.B. durch eine Umwandlung und konnte somit ehemals steuerpflichtige Erträge steuerfrei gestalten.

Verständlicherweise war diese Gestaltung dem Gesetzgeber ein Dorn im Auge. So gestaltete und verschärfte er schrittweise im Laufe von 15 Jahren eine gesetzgeberische Norm, die umgangssprachlich als Mantelkaufparagraf bezeichnet wurde. Anfänglich ging es nur darum, die Übertragung leerer Hüllen mit einem Verlust der Verlustvorträge zu bestrafen, vor allem über das Kriterium der Einbringung ertragreicher Geschäfte. Als das nicht ausreichend erschien, verlangte man die Fortführung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebes. Die verlustschädliche Zuführung neuen Betriebsvermögens wurde unter gegenständlichen Gesichtspunkten gesehen, mit der Folge, dass jede Ersatzinvestition zu einer Verlustvernichtung führen konnte. Immerhin war bis 2007 unter engen Grenzen eine Verlustverrechnung möglich, solange die relevanten Kriterien eingehalten wurden. Und auch die Sanierung war als verlustverrechnungserhaltender Umstand noch vorhanden.

Die Einführung der Mindestbesteuerung, die die Nutzung von Verlustvorträgen aus anderer Sicht nur noch eingeschränkt ermöglicht, ergab eine weitere Verschärfung.

Im Ergebnis bestand bereits nach altem Recht die große Gefahr, dass Kapitalgesellschaften ihre Verlustvorträge verlieren, obwohl sie mit einem Mantelkauf überhaupt nichts zu tun haben. Dies erschwerte Restrukturierungen durch die Aufnahme neuer Gesellschafter und verhinderte erfolgreich in vielen Fällen deren Einstieg.

Die Definitionen von Zuführung neuen Betriebsvermögens und schädlichem Anteils­eignerwechsel boten eine reichhaltige Masse an Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung, die wegen der weichen Kriterien nicht selten vor Finanzgerichten endeten.

Neuer teleologischer Ansatz

Die jetzige Gesetzesregelung räumt mit dieser alten Welt auf und knüpft in den Rechtsfolgen ausschließlich an den Anteilseignerwechsel an. Eine ähnliche Vorschrift gib es gewerbesteuerlich bei Personengesellschaften, bei denen mit Ausscheiden eines Mitunternehmers dessen rechnerisch auf ihn entfallender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag untergeht.

Die neuen Regelungen zur Begrenzung der Nutzung des Verlustvortrages haben sich endgültig von der Mißbrauchsverhinderungsvorschrift zu einem eigenen Recht verändert, bei dem der neue § 8c KStG zu einer reinen Verlustvernichtungsvorschrift mutiert ist. Der Gesetzgeber hat sich klar und eindeutig von dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaften insgesamt und periodenübergreifend verabschiedet. Die betroffene Kapitalgesellschaft muss negative steuerliche Konsequenzen tragen, die sie nicht zu verantworten hat. Auch bei Fortführung des Geschäftsbetriebes in unveränderter Form geht ein Verlustvortrag im Zuge eines Mehrheitswechsels auf der Anteilseignerebene verloren.

Eine Kapitalgesellschaft, die in der Vergangenzeit Verluste erzielt hat, muss mit einem neuen Gesellschafter von Beginn an hohe Steuern bezahlen, auch wenn sie überhaupt nicht entschuldet wurde. Damit sind Unternehmensübertragungen und Sanierungsfälle extrem erschwert. Das nach einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums in bestimmten Fällen Steuererlasse in Sanierungsfällen möglich sind, zeigt nur, dass der Gesetzgeber ganz offensichtlich mit der vernünftigen Beurteilung von Verlustvorträgen Probleme hat.

Welchen wirtschaftspolitischen Unsinn diese Vorschrift auslösen kann, zeigt das Beispiel hochtechnologisierter junger Unternehmen, die auf Grund der hohen Aufwendungen in Forschung und Entwicklung typischerweise zu Beginn erhebliche Verluste haben. Zu einem Untergang der Verlustvorträge kann es nicht mehr kommen, weil das Unternehmen mangels Investoren vorher untergegangen ist. Hier zumindest hat der Gesetzgeber im nachhinein Ausnahmen geschaffen für Wagniskapitalgesellschaften.

Klarheit der Regelung?

Das Gesetz sieht einfach aus und wird vom Gesetzgeber auch als Vereinfachungsregel betrachtet. Letzte Zweifelsfragen sollte ein BMF-Schreiben erlären, dass am 04. Juli 2008 veröffentlicht wurde. Hierzu hat es in der Fachliteratur etliche Kommentierungen gegeben; diese lesen sich wie ein Arbeitsbeschaffungsprogramm für Steuerfiligrantechniker und Gerichte. Als ein Highlight mag gelten, dass der Gesetzgeber nicht nur Anteilseignerwechsel als schädlich erachtet, sondern auch vergleichbare Sachverhalte. Was darunter zu verstehen ist, definiert der Gesetzgeber nicht und folglich nennt das Anwendungsschreiben auch nur Beispiele. Wie bei anderen gesetzlichen Regelungen auch steht massiv zu befürchten, dass eine weitestgehende Auslegung gewünscht wird und man sich im konkreten Fall nicht unnötig einengen möchte. Von Rechtssicherheit kann keine Rede sein, eher vom Vorbehalt der Willkür.

Praxishinweise

Es würde den Rahmen eines Specials sprengen, auf alle Probleme im Zusammenhang mit dieser Vorschrift hinzuweisen. Für Unternehmer und deren Berater ist es jedoch nahezu unmöglich, sich alle Details einzuprägen. In diesem Special möchten wir uns darauf beschränken, Sie auf die wichtigsten Problempunke hinzuweisen, damit man im Vorfeld einer Transaktion noch Gestaltungsmöglichkeiten nutzen kann. Die Liste orientiert sich an Anlässen, wie sie in der Praxis vorkommen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

1) Unternehmenskauf

Soll ein Unternehmen veräußert werden, das über erhebliche Verlustvorträge verfügt, kann es für beide Seiten sinnvoller sein, einen Asset-Deal statt eines Share-Deals zu vereinbaren. Gewinne aus stillen Reserven können gegen die Verlustvorträge verrechnet werden und der Erwerber muss keine Verbindlichkeiten übernehmen, die er erst nach Abzug von hohen Ertragsteuern bedienen kann.

2) Anteilseignerwechsel

Bei jedem Anteilseignerwechsel gilt es zu prüfen, ob Verlustvorträge gefährdet sind. Auch Anteilsübertragungen unter 25 % können schädlich sein, wenn innerhalb von 5 Jahren davor bereits ein Anteilseignerwechsel stattgefunden hat. Mehrstufige Erwerbsvorgänge bieten Chancen dergestalt, dass nur die erste Tranche zum anteiligen Verlust des Verlustvortrages führt.

3) Anteilsübertragungen –Vergleichbare Vorgänge-

Bei jeder Kapitalgesellschaft, die über einen Verlustvortrag verfügt, sind sämtliche geplanten Maßnahmen, die mit dem Eigenkapital zu tun haben, oder mit Stimmrechten oder mit irgendetwas, was zu einer Art Gewichtsverteilung zugunsten einzelner Gesellschafter führt, strengstens zu begutachten. Generell sollte man den Gedanken fallen lassen, tatsächlich geplante Anteilseignerwechsel durch Umwegkonstruktionen zu ersetzen.

4) Mittelbare Anteilseignerwechsel

Im Gegensatz zur früheren Rechtslage soll jeglicher, durchgerechneter Anteilserwerb in die Betrachtung mit eingezogen werden. Wird die Großmutter zu 51 % verkauft, geht also der Verlustvortrag der Enkelin verloren. Je mehr Beteiligungsstufen dazwischen sind und je größer der Besitz gestreut ist, desto absurder können die Rechnungen werden.

5) Mehrere Erwerber

Die negativen Folgen lassen sich nicht allein dadurch verhindern, dass mehrere Erwerber mit jeweils weniger als 25 % auftreten. Nahe Angehörige werden zusammengefasst und wegen des Kriteriums der vergleichbaren Sachverhalte kann jeder Erwerberkreis als Interessengemeinschaft aufgefasst werden.

6) Obacht im Konzern

Wer glaubt, dass die unter Punkt 5 dargestellte wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Anteilsverhältnissen auch insgesamt gilt, der irrt. Wird eine Verlustgesellschaft innerhalb eines Konzerns veräußert oder auch nur deren Muttergesellschaft verschmolzen, so geht auch in diesem Fall der Verlustvortrag unwiderruflich verloren. Dies gilt selbstverständlich nicht nur für Konzerne, sondern auch für mittelständische Strukturen ab zwei Beteiligungsstufen oder Beteiligungsebenen. Damit werden Umsatzstrukturierungen innerhalb einer Unternehmensgruppe erschwert und erfordern spezielle Maßnahmenkataloge.

7) Unterjähriger Erwerb – Verlust im laufenden Jahr

Der Verlustvortrag geht zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres verloren. Bei einem innerjährigen Gesellschafterwechsel stellt sich also das Problem, dass ein Verlust, der nach Anteilseignerwechsel stattfindet, diesem auch tatsächlich zugute kommt. Es lohnt sich also, durch die Aufstellung einer Zwischenbilanz die Zeit „danach“ mit möglichst hohen Verlusten zu belegen, freilich ohne in dem Zeitraum „davor“ Gewinne zu produzieren.

8) Unterjähriger Erwerb – Gewinne

Gewinne des laufenden Geschäftsjahres können nicht mehr mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Verfügt ein Unternehmen z.B. über einen Verlustvortrag von € 500.000, erzielt bis 30.11.2009 einen Gewinn von € 400.000 und wird am 30.11.2009 veräußert, so wird der gesamte Gewinn des Geschäftsjahres 2009 in voller Höhe steuerpflichtig, obwohl er in der Zeit entstanden ist, in der der ursprüngliche Gesellschafterbestand noch vorhanden war. Auch dieses Beispiel zeigt, wie falsch der Ansatz des Gesetzgebers gewählt ist. Im vorliegenden Fall bleibt nichts anderes übrig, als den wirtschaftlichen Übergang der Gesellschaftsanteile für das Folgejahr zu vereinbaren.

Ausblick

Die acht dargestellten, absolut üblichen Praxisfälle zeigen, dass die gesetzliche Regelung ein erhebliches Gefährdungspotential für Kapitalgesellschaften darstellt. Nach unserer Auffassung ist der Gesetzgeber weit über das Ziel einer Missbrauchsvorschrift hinausgeschossen und man kann nur hoffen, dass er es diesmal soweit übertrieben hat, dass eines (fernen) Tages die Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift erkannt wird. Bezeichnend ist, dass das Finanzmarktförderungsgesetz angesichts der horrenden Verluste im Finanzsektor Erleichterungen verspricht. Es kann aber nicht sein, dass ein fehlender teleologischer Ansatz zu Einzelmaßnahmen zwingt und zur weiteren Verbreiterung des steuerpolitischen Chaos führt. Ein neuer Ansatz sollte mit der Erkenntnis beginnen, dass die Nutzung von Verlustvorträgen keine Steuersubvention darstellt, sondern notwendiger Bestandteil einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Sowohl Verlustvorträge als auch Anteilsübertragungen sind geradezu zwingende Anlässe, fachlichen Rat einzuholen. Wir sind für Sie da.