Änderung der Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

I. Allgemeines

Nach derzeitigem Recht dürfen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur dann in der Handels- und Steuerbilanz aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht somit sowohl ein handels- als auch steuerrechtliches Aktivierungsverbot.

Mit dem BilMoG wird das derzeitige handelsrechtliche Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgehoben und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Das steuerliche Aktivierungsverbot dagegen bleibt unberührt, so dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch künftig für steuerliche Zwecke sofort als Aufwand zu erfassen sind.

Das neue Aktivierungswahlrecht ist erstmals für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzuwenden, mit deren Entwicklung in einem Geschäftsjahr begonnen wird, welches nach dem 31.12.2009 beginnt. Eine Nachaktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, mit deren Entwicklung bereits in einem Geschäftsjahr mit Beginn vor dem 31.12.2009 angefangen wurde, ist somit ausgeschlossen.

II. Ansatzvorschriften nach BilMoG

Das Aktivierungswahlrecht erstreckt sich lediglich auf selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Zum Zeitpunkt der Aktivierung muss daher bereits ein handelsrechtlicher Vermögensgegenstand vorliegen oder mit hoher Wahrscheinlichkeit absehbar sein, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand entstehen wird.

Ist diese Voraussetzung erfüllt, können die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände mit ihren Entwicklungskosten als Herstellungskosten aktiviert werden. Forschungskosten dagegen dürfen nicht aktiviert werden, da sie üblicherweise zu keinem Vermögensgegenstand führen. Bei der Ausübung des Ansatzwahlrechts kommt der Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase daher eine große Bedeutung zu.

Unter Forschung versteht man die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen allgemeiner Art.

Die Entwicklung ist der Forschung nachgelagert. Hier werden die Forschungsergebnisse probeweise in den Produktionsprozess eingebunden, so dass neue Güter oder Dienstleistungen, Prozesse oder Technologien entwickelt oder aber bestehende Güter oder Dienstleistungen, Prozesse oder Technologien wesentlich verbessert werden können.

Können Forschungs- und Entwicklungskosten nicht voneinander getrennt werden oder kann eine Trennung nicht plausibel oder nachvollziehbar dargelegt werden, sind sämtliche angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen. Eine Aktivierung ist in diesen Fällen ausgeschlossen.

Nicht aktiviert werden dürfen ferner Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten oder vergleichbare Vermögensgegenstände, da bei diesen eine Abgrenzung der Herstellungskosten von den Aufwendungen, die auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert entfallen, regelmäßig nicht möglich ist.

III. Bewertungsvorschriften nach BilMoG

Aktiviert werden können die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten. Diese umfassen sowohl die Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten als auch die angemessenen Teile der Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbezogenen Werteverzehrs des Anlagevermögens. Zusätzlich dürfen – soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend - angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen, für freiwillige Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung berücksichtigt werden.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden wie andere Vermögensgegenstände des Anlagevermögens planmäßig über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Ferner sind bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen und die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen.

IV. Passive latente Steuern

Da steuerrechtlich weiterhin das Aktivierungsverbot gilt, wirken sich die neuen Regelungen nicht auf die Besteuerung aus. Wird handelsrechtlich das Wahlrecht in Anspruch genommen, kommt es zu einem Auseinanderfallen der Handels- und Steuerbilanz. Diese Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz ist im Rahmen der Ermittlung von passiven latenten Steuern zu berücksichtigen.

V. Ausweis nach BilMoG

Sind die Kriterien für eine Aktivierung erfüllt und wird das Wahlrecht in Anspruch genommen, erfolgt der Ausweis unter der durch das BilMoG neu eingeführten Bilanzposition „selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“.

VI. Ausschüttungssperre

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden aus Gründen des Kapitalschutzes wie Bilanzierungshilfen behandelt, so dass für den Fall einer Aktivierung eine Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich einer hierfür gebildeten passiven latenten Steuerabgrenzung implementiert wurde.

VII. Anhangangaben

Wird das Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen, so ist im Anhang künftig der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben.

VIII. Fazit

Während das ursprüngliche Aktivierungsverbot dem Vorsichtsprinzip Rechnung trug, indem Werte von der Aktivierung ausgenommen wurden, die hinsichtlich Existenz und Werthaltigkeit unsicher und schwer nachzuprüfen waren, soll mit der Neuregelung eine Annäherung der Bilanzierung nach dem HGB an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften wie z.B. IFRS und US-GAAP stattfinden und das Informationsniveau einer HGB Bilanz angehoben werden. Aufgrund der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände sollen diese auch in der Bilanz abgebildet werden, so dass künftig die Außendarstellung und die Eigenkapitalbasis von innovativen Unternehmen bzw. Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, verbessert wird. Durch die implementierte Ausschüttungssperre soll gleichzeitig der Gläubigerschutz gewahrt werden.

Aufgrund des Auseinanderfallens der Handels- und Steuerbilanz ist künftig bei einer Inanspruchnahme des Wahlrechts die Aufstellung einer Einheitsbilanz nicht mehr möglich. Während aus steuerlichen Gesichtspunkten die Aufwendungen weiterhin als Aufwendungen zu klassifizieren sind, führt das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht zu einem höheren Eigenkapitalausweis in der Handelsbilanz.