Anschaffungsnahe Herstellungskosten

I. Vorbemerkung

Wird ein Grundstück (oder Grundstücksteil) eigen- oder fremdbetrieblich genutzt oder zu fremden Wohnzwecken vermietet, so ist der Vermieter stets daran interessiert, ihm entstandene Grundstückskosten steueroptimal geltend zu machen.

Reparaturaufwendungen können sich allerdings – je nachdem wann und in welchem Umfang sie getätigt werden – steuerlich höchst unterschiedlich auswirken.

Grundsätzlich ist zunächst zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits zu unterscheiden, da deren steuerliche Auswirkungen höchst unterschiedlich sind.

Einen Sonderfall stellen die sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar. Um dieses Rechtsinstitut und deren steuerliche Besonderheit zu begreifen, werden im Folgenden zunächst Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen definiert und deren steuerlichen Konsequenzen erläutert. Anschließend werden die Begriffe inhaltlich voneinander abgegrenzt, um sodann auf die Besonderheiten anschaffungsnaher Herstellungskosten einzugehen.

II. Allgemeine Grundsätze

1.   Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

a)  Definition

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die der Steuerpflichtige tätigt, um das Grundstück zu erwerben bzw. herzustellen und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Dazu gehören grundsätzlich auch Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.

Anschaffungskosten und Herstellungskosten selbst unterscheiden sich vor allem hinsichtlich ihres Umfanges voneinander: Während die betrieblichen Gemeinkosten nicht zu den Anschaffungskosten gehören, sind umgekehrt die Nebenkosten und nachträglichen Aufwendungen nicht immer in die Herstellungskosten einzubeziehen.

b)  Steuerliche Auswirkung

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Grundstücks kann der Steuerpflichtige nicht sofort in voller Höhe abziehen. Hintergrund ist der betriebswirtschaftliche Gedanke, dass das Grundstück voraussichtlich mehrere Jahre genutzt wird und die Aufwendungen daher entsprechend ihrem Wertverzehr bzw. einer typisierten Nutzungsdauer berücksichtigt werden sollen.

Die auf den Gebäudeanteil entfallenden Aufwendungen kann der Steuerpflichtige über einen bestimmten Zeitraum verteilt durch sog. Abschreibungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten steuerlich geltend machen.

Je nachdem, ob steuerliches Betriebs- oder Privatvermögen vorliegt, unterstellt der steuerliche Gesetzgeber unterschiedliche Nutzungsdauern.

Nicht zu Wohnzwecken genutzte Gebäude des Betriebsvermögens werden mit Abschreibungen in Höhe von 3% p.a. entsprechend einer typisierten Nutzungsdauer von 33,33 Jahren berücksichtigt.

Für übrige Gebäude wird eine Nutzungsdauer von 40 bei Fertigstellung nach dem 31.12.1924 bzw. von 50 Jahren bei Fertigstellung vor dem 1.1.1925 unterstellt, sodass der Abschreibungssatz 2,5% p.a. bzw. 2% p.a. beträgt.

2.   Erhaltungsaufwendungen

a)  Definition

Erhaltungsaufwand liegt grundsätzlich  vor, wenn eine bereits vorhandene Einrichtung ersetzt oder modernisiert wird.

b)  Steuerliche Auswirkung

Werden Erhaltungsaufwendungen im Rahmen einer Einkunftsart getätigt, so sind sie grundsätzlich sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.

III. Abgrenzung

Vorsicht im Rahmen der Steuerplanung gebieten jedoch diejenigen Ausnahmefälle, bei denen der Ersatz einer bereits vorhandenen Einrichtung nicht zum sofortigen Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug führt.

Dabei sind folgende Fälle zu beachten:

1.   Aufwendungen zur Herstellung der Funktions- bzw. Betriebsbereitschaft

Die Funktions- bzw. Betriebsbereitschaft eines Gebäudes wird durch den Nutzungszweck des Erwerbers bestimmt.

Maßgeblich ist die konkrete Art und Weise, in der er beabsichtigt, das Gebäude zu nutzen.

Daher führen Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines bestehenden Gebäudes zu Anschaffungskosten

• wenn der Steuerpflichtige das Gebäude nicht zur Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkunftsart erworben hat und aus diesem Grunde von vornherein beabsichtigte Baumaßnahmen durchführt, die den Anforderungen und Bedürfnissen der neuen Zweckbestimmung gerecht werden, z.B. Umbau eines vor Erwerb zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudes in ein betriebliches Gebäude,
• wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung unerlässlich sind, wieder hergestellt werden, z.B. bei einer defekten Heizung, bei die Bewohnbarkeit ausschließenden Wasserschäden oder bei einer durch Brand verwüsteten Wohnung oder
• wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag (einheitlicher Vorgang) trotz mehrerer Verträge in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt werden.

2.   Aufwendungen zur Erweiterung des Gebäudes

Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn etwas Neues geschaffen wird, also bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge haben. Dies gilt z.B., wenn durch die Baumaßnahme ein größerer Raum geschaffen und damit zugleich die Wohnfläche vergrößert wird.

3.   Aufwendungen zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung

Eine wesentliche Verbesserung ist immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes in bestimmter Weise gehoben wird.

Als zentrale Ausstattungsmerkmale werden dabei Umfang und Qualität der

• Elektroinstallationen
• Heizungsinstallationen
• Sanitärinstallationen
• Fenster

betrachtet.

Werden daher im Zuge von Baumaßnahme diese drei der vier zentralen Ausstattungseinrichtungen nicht nur in zeitgemäßer Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion deutlich erweitert und ergänzt, so liegt eine sog. Standardhebung des Gebäudes vor.

Eine Wohnung wird nicht in ihrem Standard erhöht, wenn durch Baumaßnahmen nach dem Erwerb nur einer der Kernbereiche der Wohnungsausstattung (Heizung, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster) in seinem Gebrauchswert deutlich erhöht wurde, während im Bereich der anderen lediglich Reparaturen durchgeführt und deren Gebrauchswert nicht wesentlich gesteigert wurde.

Bei Erwerb eines Wohngebäudes durch Schenkung oder Erbfall ist als ursprünglicher Zustand derjenige der Anschaffung oder Herstellung durch den Erblasser bzw. Schenker zu betrachten.

Einzelne Baumaßnahmen in den Kernbereichen stellen daher für sich betrachtet grundsätzlich sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar.

Etwas anderes gilt jedoch, wenn eine sog. »Sanierung in Raten« vorliegt. Davon spricht man, wenn vorgenommene Baumaßnahmen in drei der vier zentralen Ausstattungsbereiche deren Gebrauchswert deutlich erweitern und ergänzen und als Teil einer Gesamtmaßnahme planmäßig in zeitlichem Zusammenhang durchgeführt werden. Dabei wird ein Fünfjahreszeitraum betrachtet.

Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu einer wesentlichen Verbesserung und damit zu Herstellungskosten führt, ist jedes Wirtschaftsgut gesondert zu beurteilen.

Wird ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt und umfasst es deshalb mehrere Wirtschaftsgüter, so darf daher nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden.

IV. Anschaffungsnahe Herstellungskosten

1.   Historische Entwicklung

In den Fällen, in denen kurze Zeit nach der Anschaffung einer Immobilie größerer Erhaltungsaufwand anfiel, ging die Finanzverwaltung schon früher – und ihr folgend die ältere Rechtsprechung des BFH – davon aus, dass der Kaufpreis auf ein Gebäude mit gegebenem Reparaturbedarf entfalle und daher die größeren Erhaltungsaufwendungen in der kurzen Zeit nach dem Anschaffungszeitpunkt tatsächlich den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzurechnen seien. Daher bestimmte R 157 Abs. 4 EStR a.F., dass derartige Aufwendungen als sog. »anschaffungsnaher Herstellungsaufwand« zu behandeln seien.

Die früher in R 157 Abs. 4 EStR typisierende Verwaltungsauffassung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 01.01.2004 in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gesetzlich festgeschrieben, nachdem die höchstrichterliche Rechtsprechung diese Auffassung als steuerrechtswidrig erkannt hatte.

Die gesetzliche Regelung gilt für Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wurde.

Als Beginn gilt bei Baumaßnahmen für die eine Baugenehmigung erforderlich ist der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. Bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben, für die Bauunterlagen einzureichen sind, ist der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden maßgeblich.

2.   Tatbestandliche Voraussetzungen

Entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen zu Herstellungskosten umzuqualifizieren.

Es müssen folgende Voraussetzungen vorliegen:

• es handelt sich um die entgeltliche Anschaffung (nicht unentgeltlich und nicht Herstellung!) eines Gebäudes und
• die Aufwendungen (ohne USt) übersteigen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes.

Nicht zu den Aufwendungen i.S. dieser Vorschrift gehören nach der gesetzlichen Klarstellung Herstellungskosten für Erweiterungen und Kosten für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten. Welche Aufwendungen unter diese Vorschrift fallen, ist im Schrifttum umstritten. Insbesondere ist unklar, ob auch Schönheitsreparaturen (wie z.B. das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken) Aufwendungen i.S. dieser Vorschrift sind.

Aufwendungen zur Herstellung der Funktions- bzw. Betriebsbereitschaft sowie Aufwendungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, sind hingegen einzubeziehen.

Wird ein Gebäude zu unterschiedlichen Zwecken genutzt und sind daher für steuerliche Zwecke mehrere Wirtschaftsgüter anzunehmen, so wird die Prüfung der 15 %-Grenze trotzdem für das ganze Gebäude vorgenommen.

Die Drei-Jahres-Frist beginnt mit dem Tag der Anschaffung. Der Begriff der Anschaffung ist definiert als Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Dieses gilt dann als erworben, wenn der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat. Diese Voraussetzung ist regelmäßig in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf den Erwerber übergehen.

Nicht anzuwenden sind die Grundsätze der anschaffungsnahen Herstellungskosten, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück in vollem Umfang unentgeltlich erwirbt.

3.   Verfahrensrechtliche Umsetzung

Bezüglich Erhaltungsaufwendungen, die grds. im Rahmen der 15%-Grenze zu berücksichtigen sind, ergeht der Bescheid mit dem Vorläufigkeitsvermerk, dass eine abschließende Prüfung über die Berücksichtigung der Erhaltungsaufwendungen nach dem dritten Jahr erfolgt.

Stellt sich daher nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist heraus, dass diese Aufwendungen entgegen erster Vermutung nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen sind, so werden die Veranlagungen für die Vorjahre geändert. Dies erfolgt entweder aufgrund eines zuvor erteilten Vorläufigkeitsvermerkes nach § 165 Abs. 2 AO oder wegen Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Die Umqualifizierung der Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen AK erhöht die bisherige BMG für die Anschreibungen.

4.   Abschreibungsregeln

Im Falle anschaffungsnaher Herstellungskosten sind für die Bemessung der AfA die Regelungen für nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzuwenden.

Im Jahr der Entstehung sind nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aus Vereinfachungsgründen so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.

a)  AfA-Bemessungsgrundlage

Sofern durch die nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, bemisst sich die weitere Abschreibung

• in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 (typisierten Nutzungsdauer) und § 7 Abs. 5 EStG (degressive Gebäude-AfA) nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
• in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (tatsächliche Nutzungsdauer) nach dem Buchwert oder Restwert zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

b)  AfA-Satz

Die weitere AfA bemisst sich

• in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 (typisierten Nutzungsdauer) und § 7 Abs. 5 EStG (degressive Gebäude-AfA) nach dem bisher angewandten Vomhundertsatz.
  Wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die AfA vom Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten an nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden.
• in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach der Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des Gebäudes zum Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten. Die Restnutzungsdauer ist daher grundsätzlich neu zu schätzen. Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die weitere AfA nach dem bisher angewandten Vomhundertsatz bemessen wird.

V. Praxishinweis

Um den sofortigen Werbungskostenabzug von üblichen Erhaltungsaufwendungen zu erreichen, muss der Hausbesitzer stets darauf achten, dass die 15-%-Grenze innerhalb der Drei-Jahres-Frist nicht überschritten wird.

Insbesondere in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger ein Grundstück erwirbt und den Anteil des Grund und Bodens sowie den Anteil des Gebäudes schätzt, ist besondere Vorsicht geboten.

Erfahrungsgemäß gerät das Verhältnis des abnutzbaren zum nichtabnutzbaren Grundstücksteil zunehmend ins Visier der Finanzverwaltung und wird nicht selten  Streitgegenstand im Rahmen von Betriebsprüfungen.

Beispiel:

Erwirbt ein Steuerpflichtiger zu eigenbetrieblichen Zwecken ein Grundstück für insgesamt 1.000.000 € und schätzt er den Anteil des Grund und Boden auf 15% (150.000 €), so verbleibt ein Kaufpreisanteil von 850.000 €, der auf das Gebäude entfällt und abschreibungsfähig ist. Seinen Kalkulationen zufolge darf der Steuerpflichtige in den drei Folgejahre Erhaltungsaufwendungen in Höhe von maximal 127.500 € tätigen, um den sofortigen Betriebsausgabenabzug sicherzustellen.

Ergibt sich drei Jahre später im Rahmen einer Betriebsprüfung jedoch, dass der Anteil des Gebäudes deutlich niedriger zu bewerten ist, z.B. mit nunmehr 80% anstatt wie bisher vom Steuerpflichtigen geschätzt mit 85%, so bedeutet dies folgendes:

Der Kaufpreisanteil des Gebäudes beträgt nunmehr 800.000 €, sodass der Steuerpflichtige in den drei Jahren nach Erwerb lediglich Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 120.000 € tätigen durfte, um zu vermeiden, dass diese in anschaffungsnahe Herstellungskosten umqualifiziert werden.

Hatte er entsprechend seiner Kalkulation jedoch bereits das von ihm berechnete Maximum ausgeschöpft und innerhalb der Drei-Jahres-Frist 127.500 € für Erhaltungsarbeiten aufgewendet, so werden diese rückwirkend in vollem Umfang gewinnerhöhend den Anschaffungskosten zugerechnet und wirken sich lediglich im Rahmen des anzuwendenden Abschreibungssatzes (hier 3% p.a.) aus.

Unter Annahme des derzeit geltenden einkommensteuerlichen Höchststeuersatzes von 45% zzgl. 5,5% SolZ bedeutet dies für den Gesamtzeitraum von drei Jahre eine Gewinnerhöhung um 116.025 € und eine Steuerbelastung (einschl. SolZ) in Höhe von ca. 55.083 €.

VI. Schlussbemerkung

In der Regel gelingt die Vermeidung einer Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen in anschaffungsnahe Herstellungskosten durch eine zeitliche Verschiebung von Baumaßnahmen.

Nichtsdestotrotz sollte die 15-%-Grenze nicht zu knapp kalkuliert und in den drei Jahren nach Grundstückserwerb unbedingt regelmäßig überprüft werden.

Dem fahr- oder nachlässigen Steuerpflichtigen drohen ansonsten nicht eingeplante und nicht unerhebliche Steuernachzahlungen, die unter Umständen auch noch mit 6% p.a. zu verzinsen sind.