Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Am 26. März 2009 hat der Deutsche Bundestag das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) verabschiedet. Das Gesetz hat den Bundesrat am 06.04.2009 passiert, und tritt nach der Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft. Im Folgenden geben wir einen Überblick über die Auswirkungen des BilMoG auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Ausgangslage

Am 26. März 2009 hat der Deutsche Bundestag das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) verabschiedet. Das Gesetz hat den Bundesrat am 06.04.2009 passiert, und tritt nach der Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft.

Im Folgenden geben wir einen Überblick über die Auswirkungen des BilMoG auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss. Diskutiert werden im Einzelnen die Auswirkungen auf die Rechnungslegungspflicht, die geänderten Ansatzvorschriften, die geänderten Bewertungsvorschriften sowie ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften sowie das Inkrafttreten des BilMoG. Die Änderungen des BilMoGs hinsichtlich der Anhangsangaben und der Lageberichterstattung werden ebenso wie die Änderungen des BilMoGs hinsichtlich der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung an dieser Stelle zunächst nicht diskutiert und sind Gegen-stand weiterer Specials. Einzelne der hier vorgestellten Änderungen werden aufgrund ihrer Bedeutung und Komplexität ebenfalls in den kommenden Monaten nochmals gesondert dargestellt werden.

Ziel dieses Beitrags ist es, einen ersten Überblick über die gesetzlichen Neuregelungen zu schaffen.

I. Rechungslegungspflicht

1. Buchführungserleichterungen

Einzelkaufleute brauchen aufgrund der Neufassung des § 241 a HGB die handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nicht anzuwenden, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als EUR 500.000 Umsatzerlöse und EUR 50.000 Jahresüberschuss erzielt haben. Die Vorschrift ist erstmals auf nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.

I.2. Erhöhte Schwellenwerte

Die Schwellenwerte des § 267 HGB für die Einordnung von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personengesellschaften in die einzelnen Größenklassen wurden erhöht. Künftig gelten folgende Schwellenwerte: 

	klein	mittel	groß
Bilanzsumme in TEUR	< 4.841	< 19.251	> 19.250
Umsatzerlöse in TEUR	< 9.681	< 38.501	> 38.500
Mitarbeiter	< 51	< 251	> 250

Die neuen Schwellenwerte gelten erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Für die Beurteilung der Größenklassen zum 31.12.2008 sind bereits zum 31.12.2007 die erhöhten Schwellenwerte zu beachten.

II. Allgemeine Ansatzvorschriften

1. Zurechnung von Vermögensgegenständen

Die Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. verankert das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung. Nach dem neuen Gesetzestext sind Vermögensgegenstände in der Bilanz des Eigentümers auszuweisen. Ist jedoch ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, so hat dieser den Vermögensgegenstand in der Bilanz auszuweisen. Dies entspricht der geltenden Rechtslage, ist nun jedoch klarer gefasst.

II. 2 Verrechnungsverbot /Verrechnungsgebot

Grundsätzlich bleibt das allgemeine Saldierungsverbot erhalten, jedoch wird durch die Neuregelung des § 246 Abs. 2 HGB das generelle Saldierungsverbot für Aktiv- und Passivposten sowie für Aufwendungen und Erträge in folgenden Fällen durchbrochen:

Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder ähnlichen langfristigen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit den entsprechenden Schulden zu verrechnen. Es besteht insoweit eine Saldierungspflicht. Die zu verrechnenden Schulden sind mit dem Erfüllungsbetrag, die zu verrechnenden Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Übersteigt der Zeitwert der Vermögensgegenstände den Erfüllungsbetrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auszuweisen. Kommt es bei der Zeitwertbetrachtung der bewerteten Vermögensgegenstände zu einer Überschreitung der Anschaffungskosten, so unterliegt der die Anschaffungskosten überschreitende Betrag einer Ausschüttungssperre. Die Saldierungspflicht gilt auch für die zugehörigen Aufwendungen und Erträge. Die Saldierung erfolgt innerhalb des Finanzergebnisses.

II. 3 Bewertungs- und Ansatzstetigkeit

Die bisher als Sollvorschrift vorgeschriebene Bewertungsstetigkeit wird durch eine verpflichtende Vorschrift „Bewertungsvorschriften sind beizubehalten“ ersetzt (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Ergänzt wird dies erstmals durch das Gebot der Ansatzstetigkeit. „Die im vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten“ (§ 246 Abs. 3 HGB). Abweichungen sind nur in den Grenzen des § 252 Abs. 2 HGB zulässig.

II. 4 Aktivierungswahlrecht von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

Das bisherige Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Die Aktivierung ist möglich, sobald die Vermögensgegenstandseigenschaft des selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes bejaht werden kann. Die Vermögensgegenstände sind mit den Herstellungskosten für ihre Entwicklung anzusetzen. Forschungskosten dürfen jedoch nicht aktiviert werden. Sofern Entwicklungs- und Forschungskosten nicht verlässlich getrennt werden können, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. Die aktivierten Beträge sind in der Bilanz gesondert unter dem Posten „Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ auszuweisen und mit einer Ausschüttungssperre verbunden. Die Neuregelungen sind erstmals auf solche Vermögensgegenstände anzuwenden, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31.12.2009 beginnen.

II.5 Aktivierungspflicht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert

Das bisherige Wahlrecht wird durch eine Aktivierungspflicht ersetzt. Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte sind als zeitlich begrenzt nutzbare Vermögensgegenstände zu aktivieren und planmäßig über die individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Abschreibung bemisst sich nach den allgemeinen Vorschriften ohne eine Zeitvorgabe. Wird der planmäßigen Abschreibung eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren zugrundegelegt, ist dies im Anhang zu begründen.

II.6 Aufwandsrückstellungen

Die Wahlrechte zur Bildung von Rückstellungen für Instandhaltungsaufwendungen, die nach mehr als drei Monaten innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden und Rückstellungen für genau umschriebene Aufwendungen (Aufwandsrückstellungen) werden aufgehoben. Instandhaltungsrückstellungen die in den ersten drei Monaten des folgenden Jahres nachgeholt werden, sind weiterhin passivierungspflichtig.

II.7 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Die bisherigen Aktivierungswahlrechte für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern sowie als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen wurden ersatzlos gestrichen.

III. Allgemeine Bewertungsvorschriften

1. Bewertung von Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind in Zukunft nicht mehr mit ihrem Rückzahlungsbetrag sondern mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Die Neufassung hat lediglich klarstellende Bedeutung. Eine Abzinsung von Verbindlichkeiten erfolgt handelsrechtlich weiterhin nicht. Die steuerliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Abzinsungsgebot von Verbindlichkeiten) ist nicht ins BilMoG übernommen worden.

III.2 Bewertung von Rückstellungen

Das BilMoG modifiziert die Bewertungsvorschriften für Rückstellungen in wesentlichen Punkten.

Die zentrale Vorschrift zur Bewertung, § 253 HGB, wird neu gefasst. Rückstellungen sind künftig in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Künftige Preis- und Kostensteigerungen müssen berücksichtigt werden. Gemäß § 253 Abs. 2 HGB ist für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eine Abzinsungspflicht eingeführt. Die Abzinsung erfolgt auf Grundlage des durchschnittlichen Marktzinses der vergangenen sieben Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der einzelnen Rückstellungen. Der Abzinsungssatz ist kein Stichtagszinssatz, sondern ein siebenjähriger Durchschnittszinssatz. Durch die Anwendung eines Durchschnittszinssatzes ergibt sich ein Glättungseffekt, da übermäßige Bewertungsänderungen und Ertragsschwankungen infolge von Zinsänderungen vermieden werden. Die Abzinsungssätze sind nicht selbst zu ermitteln, sondern werden von der Deutschen Bundesbank vorgegeben. Durch eine von der Deutschen Bundesbank ermittelte Zinsstrukturkurve wird bekannt gemacht, welcher anzunehmende Durchschnittszinssatz für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren anzuwenden ist. Erträge und Aufwendungen aus der Aufzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandteil des Finanzergebnisses unter den Zinsen auszuweisen.

III.3 Bewertung vonPensionsrückstellungen

Die oben genannten Grundsätze gelten auch für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Es gelten jedoch folgende Besonderheiten:

Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen sind pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre anzusetzen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die steuerlichen Regelungen hinsichtlich der Bewertung von Pensionsrückstellungen bleiben unverändert, da § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG n. F. klarstellt, dass für die steuerliche Bewertung von Rückstellungen die Verhältnisse am Abschlussstichtag maßgeblich sind. Bezüglich des Abzinsungssatzes besteht weiterhin die Vorgabe des Zinssatzes von 6 %. In Folge der abweichenden handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften kommt es somit zu einem zwangsläufigen Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.

III.4 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung wird durch die Neuregelungen des BilMoG nicht verändert.

Die umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.) wird abgeschafft. Handelsrechtliche Öffnungsklauseln zur Übernahme rein steuerlich begründeter Abschreibungen und zur Bildung steuerlicher Sonderposten mit Rücklageanteil werden im handelsrechtlichen Jahresabschluss gestrichen. Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist damit frei von steuerlichen Einflüssen. Die Konzeption der Einheitsbilanz wird aufgegeben. Die Regelungen des § 5 Abs. 1 EStG n. F. sehen bei Abweichung von Handels- und Steuerbilanz die Führung entsprechender Verzeichnisse und Überleitungsrechnungen vor.

III.5 Wegfall von Abschreibungswahlrechten

Die Abschreibung auf den sogenannten Zukunftswert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F. und die Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB a. F. sind künftig nicht mehr erlaubt. Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorzunehmen. Lediglich bei Finanzanlagen kann bei nur vorübergehender Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Die bestehenden Abschreibungswahlrechte werden durch das BilMoG nahezu ausnahmslos abgeschafft (mit Wirkung für alle Kaufleute).

III.6 Wertaufholungsgebot

Korrespondierend zu den Änderungen bei den Abschreibungswahlrechten wird ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot eingeführt. Einzig für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert gilt ein Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 HGB n. F.).

III.7 Bildung von Bewertungseinheiten

Die Neuregelung des § 254 HGB n. F. schafft erstmals eine gesetzliche Grundlage für die in der Praxis bereits übliche Bildung von Bewertungseinheiten. Bei der Bildung von Bewertungseinheiten werden die Risiken eines Grundgeschäftes mit Hilfe eines Sicherungsgeschäftes neutralisiert und kompensiert. Zum Ausgleich gegenläufiger Wertveränderungen sind Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Transaktionen mit Finanzinstrumenten zu sogenannten Bewertungseinheiten zusammenzufassen. Soweit gegenläufige Wertveränderungen sich nicht ausgleichen, findet das Vorsichtsprinzip mit allen Ausprägungen weiterhin Anwendung. Die Neufassung des § 254 HGB wird durch umfangreiche Berichtspflichten im Anhang und im Lagebericht ergänzt.

Handelsrechtliche Bewertungseinheiten sind auch für steuerliche Zwecke zu übernehmen.

III.8 Herstellungskosten

Die bisherige handelsrechtliche Konzeption zu den Herstellungskosten wird aufgegeben.

Kern der Neufassung ist die Aufhebung des bisherigen Aktivierungswahlrechts für die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und den Wertverzehr des Anlagevermögens. Gemeinkosten sind in Zukunft zwingender Bestandteil der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird somit dem steuerlichen angeglichen.

Ein Aktivierungsverbot besteht für Forschungs- und Vertriebskosten.

III.9 Währungsumrechnung

Der neu eingefügte § 256 a HGB n. F. führt erstmals Vorschriften über die Währungsumrechnung in das HGB ein. Im Ergebnis wird dadurch die bisher gängige Praxis der Währungsumrechnung gesetzlich kodifiziert. Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr werden mit dem Devisenkassa-Mittelkurs zum Abschlussstichtag umgerechnet. Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr werden mit dem aktuellen Devisenkassa-Mittelkurs bewertet. Die Maßgaben des Realisations- und Imparitätsprinzips finden Anwendung. Verluste sind somit unmittelbar zu erfassen, während Gewinne nur berücksichtigt werden, sofern sie nicht zur Überschreitung der ursprünglichen Anschaffungskosten führen.

III.10 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Als Verbrauchsfolgeverfahren sind künftig, neben der Bewertung zum gewogenen Durchschnitt, nur noch das Lifo- und Fifo-Verfahren zulässig.

IV. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften

Auf die Änderungen für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften und deren Definition wird im Folgenden nicht weiter eingegangen.

IV.1 Aufwendungen für Ingangsetzungen und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB a. F.) wird aufgehoben.

IV.2 Latente Steuern

Das bisherige (GuV-orientierte) Timingkonzept wird durch das Temporary Concept (Bilanzorientiert) abgelöst.

Die Steuerabgrenzung orientiert sich damit an Differenzen aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz. Es ist in Zukunft unerheblich, ob diese Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind.

Für passive latente Steuern besteht weiterhin eine Passivierungspflicht. Das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern wird in Zukunft auch auf steuerliche Verlustvorträge (sofern sie innerhalb von fünf Jahren verrechnet werden können) anwendbar sein. Die Bewertung der abzugrenzenden Steuern erfolgt mit einem unternehmensindividuellen Steuersatz. Der Ausweis der latenten Steuern erfolgt im Rahmen einer Gesamtdifferenzenbetrachtung. Ein Überhang an passiven latenten Steuern ist in einem gesonderten Posten „E. Passive latente Steuern“ auszuweisen. Ein sich im Ergebnis ergebender Steuerentlastungsbetrag wird unter der Position „D. Aktive latente Steuern“ gesondert ausgewiesen. Ein Aktivüberhang latenter Steuern ist mit einer Ausschüttungssperre verbunden. Für kleine Kapitalgesellschaften besteht gemäß § 274 a Nr. 5 HGB n. F eine Erleichterung. Kleine Kapitalgesellschaften sind nicht verpflichtet, die Vorschriften zur Steuerabgrenzung anzuwenden.

IV.3 Ausweis nicht eingeforderter ausstehender Einlagen

Das bisherige Wahlrecht, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen brutto- oder netto auszuweisen, wird gestrichen. In Zukunft ist allein der Nettoausweis zulässig. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind auf der Passivseite der Bilanz in einer Vorspalte vom gezeichneten Kapital offen abzusetzen.

IV.4 Ausweis eigener Anteile

Mit Einführung des BilMoGs wird der Ausweis eigener Anteile für alle Erwerbstatbestände vereinheitlicht. § 272 Abs. 1 HGB n. F. fordert eine passivische Abbildung des Erwerbs eigener Anteile. Die eigenen Anteile sind künftig in einer Vorspalte offen vom Posten gezeichnetes Kapital abzusetzen.

V. Inkrafttreten

Das BilMoG tritt am Tag nach dessen Verkündigung im Bundesgesetzblatt in Kraft. In Artikel 66 und 67 des EGHGB sind umfangreiche Übergangsregelungen zusammengefasst. Die erstmalige Regelanwendung ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, festgelegt worden. Es ist möglich das BilMoG, dann aber nur insgesamt, auch auf bereits nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.

Zusammenfassung

Die oben gemachten Ausführungen machen deutlich, dass das BilMoG komplexe, umfassende Neuregelungen mit sich bringt, auf die man sich frühzeitig einstellen sollte.

Die Änderungen sind umfassend und werden auch an dieser Stelle in den kommenden Monaten noch weiter erläutert werden.