Die Erbschaft- und Schenkungsteuer 1 Teil: Steuerpflicht und Freibeträge

1. Rückblick

Vor mehr als zwei Jahren mit Datum vom 11.12.2007, hat die damalige Bundesregierung einen Gesetzesentwurf zur Reform der Erbschaftsteuer und des Bewertungsgesetzes verabschiedet. Nach diversen Änderungen und lang andauernden Verhandlungen stimmte der Bundesrat am 05.12.2008 der Reform zu und die Änderungen traten grundsätzlich zum 01.01.2009 in Kraft. Eine Option zur Besteuerung nach der neuen Regelung galt für Erbschaftsteuerfälle, welche in der Zeit vom 31.12.2006 bis zum 31.12.2008 entstanden sind.

Begleitend zu den Verhandlungen der Bundesregierung haben wir Sie im Jahr 2008 mit einzelnen Specials über den damaligen Stand des Gesetzgebungsverfahrens informiert und Ihnen die wesentlichen Änderungen im Rahmen der Erbschaftsteuer und der Bewertung des vermachten Vermögens aufgezeigt.

Diverse erlassene Gesetze des vergangenen Jahres 2009 und das jüngst beschlossenen Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, welches zum 01.01.2010 in Kraft tritt, sahen wiederum steuerliche Änderungen für den Erbschaft- und Schenkungsteuerfall vor. Wir möchten die nicht endende Diskussion um die Erbschaft- und Schenkungsteuer und die neuen Gesetzeskorrekturen zum Anlass nehmen, Ihnen nochmals wichtige Bereiche der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie wesentliche Bewertungsproblematiken aufzuzeigen.

Beginnend mit diesem Special erhalten Sie einen Überblick, welche Tatbestände der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen, welche Freibeträge im Einzelfall greifen und mit welchen Steuersätzen der steuerpflichtige Erwerb bei den einzelnen Steuerklassen besteuert wird. In weiteren Specials werden wir im Laufe des Jahres vertiefend über die Bewertung von Grundvermögen und anschließend über die Bewertung von Betriebsvermögen berichten.

2. Was ist steuerpflichtig?

Das Grundziel der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Erfassung der freigiebigen unentgeltlichen Bereicherungen. Daher unterliegt der Erbschaft- /Schenkungsteuer:

• Der Erwerb von Todes wegen;
• Die Schenkungen unter Lebenden;
• Die Zweckzuwendungen;
• Das Vermögen einer Stiftung

2.1 Der Erwerb von Todes wegen

Was unter den Erwerb von Todes wegen zählt, ist abschließend im Gesetz geregelt. Das Gesetz sieht folgende Fälle vor:

• den Erbanfall;
• das Vermächtnis;
• die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruch;
• die Schenkung auf den Todesfall;
• die vermächtnisgleichen Erwerbe;
• den Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall;
  
  Unter diese Vorschrift fallen beispielsweise:
• Lebensversicherungen;
• Hinterbliebenen-Vorsorge bei Gesellschafter-Geschäftsführer
• andere Zuwendungen;
  Hierzu zählen mittelbare Erwerbe, wie bspw. Zuwendungen an eine Stiftung, der Erwerb in Vollziehung von Auflagen oder Bedingungen des Erblassers sowie Abfindungen für den Verzicht auf entstandene Pflichtteilsansprüche.

Ferner sieht das Gesetz Sonderregelungen für die fortgesetzte Gütergemeinschaft und die Beendigung der Zugewinngemeinschaft zwischen Ehegatten vor.

2.2 Die Schenkung unter Lebenden

Auch die Schenkungstatbestände sind abschließend im Gesetz definiert. Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden.

Die Schenkung i.S.d. Erbschaftsteuergesetzes geht jedoch über den zivilrechtlichen Schenkungsbegriff hinaus. Eine Einigung zwischen Schenker und Beschenkten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung ist hiernach nicht erforderlich. Daher können auch unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen unter Ehegatten steuerpflichtig sein, auch wenn sie zivilrechtlich keine Schenkungen darstellen.

Besonderheiten gelten des Weiteren hinsichtlich einer gemischten Schenkung und der Schenkung unter Auflage. Hierbei steht der Zuwendung des Schenkers eine teilweise Gegenleistung des Beschenkten gegenüber. Bei dieser Art der Schenkungen wird nur der die Gegenleistung übersteigende Wert schenkungsteuerlich relevant. Für dessen Berechnung ist es bedeutsam, ob Verkehrswert und Steuerwert des Zuwendungsgegenstands auseinander fallen, die Gegenleistung oder Auflage jedoch in Geld beziffert ist. Die Ermittlung des steuerpflichtigen Wertes erfolgt sodann im Rahmen einer Verhältnisrechnung.

Ferner wird von einer mittelbaren Schenkung gesprochen, wenn bei der Hingabe eines Geldbetrags an den Beschenkten nach dem Willen der Vertragsparteien der mit dem Geld anzuschaffende Vermögensgegenstand zuvor genau benannt wurde und somit nicht das Geld sondern der zuvor definierte Vermögensgegenstand der Zuwendungsgegenstand ist.

2.3 Die Zweckzuwendung

Unter Zweckzuwendungen zählen Zuwendungen im Erb- oder Schenkungsfall, welche mit der Auflage verbunden sind, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig sind und hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird.

2.4 Das Vermögen einer Stiftung

Gebundenes Vermögen einer inländischen Familienstiftung oder eines Familienvereines unterliegt im Zeitabstand von 30 Jahren der Ersatzerbschaftsteuer. Da Stiftungen nicht „sterben“, wird fingiert, dass eine Familienstiftung oder ein Familienverein alle 30 Jahre von zwei Kindern beerbt wird, so genannte Turnusbesteuerung.

3. Wer ist steuerpflichtig?

Abhängig von den an der Erbschaft bzw. Schenkung Beteiligten unterliegt der gesamte Vermögensanfall oder nur das überlassene Inlandsvermögen der Erbschaftsteuer. Das Gesetz sieht hier eine Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht vor.

Bei der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Grundsatz der gesamte Vermögensanfall. Das heißt, sämtliches zu einem Erwerbsvorgang gehörendes inländisches als auch das ausländische Vermögen ist steuerpflichtig, wenn einer der beteiligten Personen oder eine Körperschaft an einem Erb- oder Schenkungsfall seinen Wohnsitz bzw. die Geschäftsleitung in Deutschland hat.

Eine sogenannte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten ein Steuerinländer ist. Der Besteuerung unterliegt dann nur das Inlandsvermögen, soweit es als solches im Bewertungsgesetz definiert ist.

4. Entstehung der Steuer

Grundsätzlich bemisst sich die Steuer nach dem Wert des erworbenen Vermögens am Todestag bzw. am Tag der Schenkung. Werterhöhungen oder Wertminderungen nach diesem Stichtag sind unbeachtlich.

Das Gesetz sieht jedoch abweichende Entstehungszeitpunkte vor.

So ist beispielsweise bei einem Erwerb unter einer aufschiebenden Bedingung/Ereignisses der Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses maßgeblich. Ferner gelten Besonderheiten bei der Übertragung von Grundstücken.

5. Der steuerpflichtige Erwerb

Die der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterliegenden Vermögensgegenstände werden einzeln bewertet und stellen die Grundlage für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs zum Stichtagszeitpunkt dar.

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit dieser nicht steuerfrei ist. Neben Umfang der Bereicherung und dem Stichtag ist die Art und Weise der Bewertung von Bedeutung. Wie die zu ermittelnde Bereicherung für Erbschaft- und auch Schenkungsteuerzwecke zu bewerten ist, regelt das Erbschaftsteuergesetz unter Verweis auf die allgemeinen und besonderen Vorschriften des Bewertungsgesetzes im Detail. Oberster Wertmaßstab ist hier der gemeine Wert.

Für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern bestehen jedoch besondere Bewertungsvorschriften. Von wesentlicher Bedeutung ist die Bewertung von Grundvermögen und Betriebsvermögen. Hier wurden durch die Erbschaftsteuerreform erhebliche Bewertungsänderungen gegenüber dem alten Recht beschlossen. Die bewertungsspezifischen Einzelheiten werden wir im Rahmen weiterer Specials darstellen.

Da das Gesetz auf die Bereichung des Erwerbers abstellt, sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außerdem Erblasserschulden sowie weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Hierzu gehören auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von € 10.300,00 abgezogen werden kann.

6. Steuerbefreiungen und Steuerfreibeträge

Das Gesetz sieht eine Vielzahl von Steuerbefreiungen und Steuerfreibeträgen vor. Zu beachten ist hierbei, ob die Befreiung nur für den Erbfall oder auch für den Schenkungsfall formuliert ist.

6.1. Steuerbefreiungen

Das Gesetz sieht unter anderem folgende Steuerbefreiungen vor:

• Schenkungen, die dem angemessenen Unterhalt oder der Ausbildung des Bedachten dienen;
• Übliche Gelegenheitsgeschenke;
• Entgelt für Pflege oder Unterhalt bis zu € 20.000 für die Person, die den Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt gepflegt oder Unterhalt gewährt hat. Das vermachte Entgelt muss angemessen sein. Die Bewertung erfolgt nach dem Einzelfall;
• Geldzuwendungen unter Lebenden, die eine Pflegeperson für Leistungen zur Grundpflege oder hauswirtschaftlichen Versorgung vom Pflegebedürftigen erhält;
• Der Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs oder des Erbersatzanspruchs;
• Anfälle an den Bund, ein Land oder eine inländische Gemeinde sowie solche Anfälle, die ausschließlich Zwecken des Bundes, eines Landes oder einer inländischen Gemeinde dienen;
• Zuwendungen an politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes;
• Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung zu dem bestimmten Zweck gesichert ist;
• Zuwendungen an inländische Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts oder an inländische jüdische Kultusgemeinden;
• Zuwendungen an kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienende inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen;
• Bei Erwerbsunfähigkeit der Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern oder Großeltern: Steuerfreiheit des Erwerbs, soweit der Erwerb zusammen mit dem übrigen Vermögen des Erwerbers 41 000 Euro nicht übersteigt. Wird dieser Wert überschritten, wird die Steuer nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.

6.2 Befreiung des Familienheims

Durch die Erbschaftsteuerreform wurde die Vererbung bzw. die Schenkung von selbstgenutzten Wohneigentum neu geregelt. Nach der Rechtslage bis 31.12.2008 war eine auch nur teilweise gemischte Nutzung des Hauses / der Eigentumswohnung für die Steuerbefreiung schädlich. Seit dem 01.01.2009 definiert der Gesetzgeber das Familienheim als eine abgeschlossene Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, welches in einem beliebigen Gebäude belegen sein kann. Dient die Nutzung nicht zu reinen Wohnzwecken, ist dies unschädlich, wenn diese von untergeordneter Bedeutung ist (z. B. durch Nutzung eines Arbeitszimmers). Die Aufteilung eines gemischt genutzten Gebäudes erfolgt nach der Wohn-/Nutzfläche. Die Steuerbefreiung begrenzt sich flächenmäßig auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung.

Das überlassene Gebäude muss sich im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befinden.

Bei der steuerfreien Übertragung des Familienheims wird unterschieden zwischen der:

• Schenkung eines Familienheims an Ehegatten oder Lebenspartner:
Die Befreiung greift auch, wenn der beschenkte Ehegatte von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freigestellt ist.
• Vererbung an den Ehegatten oder Lebenspartner:
Steuerbefreit, soweit der Erblasser in dem vermachten Gebäude bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erben unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Ein Erwerber kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er die Wohnung aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss.
• Vererbung an Kinder:
Steuerbefreit, soweit der Erblasser in dem vermachten Gebäude bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die geerbte Wohnung zu eigenen Wohnzwecken übernommen und die Quadratmeterzahl von 200 nicht überschritten wird. Der Erbe kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er die Wohnung auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss.

Die Steuerbefreiung bei der Vererbung des Familienheims steht unter einem Nachversteuerungsvorbehalt, das heißt, dass in allen Fällen des Erbfalls eine Selbstnutzung der Wohnung durch den Erben von mehr als 10 Jahren vorausgesetzt wird. Ausgenommen ist der Fall, dass der Erbe aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist.

6.3 Sachliche Freibeträge

Die Freibeträge richten sich grundsätzlich nach der Steuerklasse des Erben/Beschenkten. Ferner wird zwischen den persönlichen und den sachlichen Freibeträgen unterschieden.

Praktische Bedeutung haben vor allem folgende Freibeträge:

• Innerhalb der Steuerklasse I:
• Für Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke € 41.000
• Für andere bewegliche körperliche Gegenstände € 12.000
• Innerhalb der Steuerklasse II und III:
• Für Haushalt und sonstige bewegliche Gegenstände € 12.000
• Unter bestimmten Voraussetzungen teilweise oder vollständige Steuerbefreiung für Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive

6.4 Persönliche Freibeträge

Aufgrund einer persönlichen, unter anderem von der Steuerklasse abhängigen Steuerbefreiung, wird ein bestimmter wertmäßiger Anteil des Erwerbs nicht besteuert.

Die nachfolgende Tabelle zeigt die aufgrund der Reform zu Gunsten des Steuerpflichtigen angepassten Beträge. Die mit der verkehrswertnahen Bewertung aller Vermögensklassen einhergehende Erhöhung der erbschaftssteuerlichen Wertansätze hat den Gesetzgeber bewogen, die mögliche Mehrbelastung der Erben unter anderem durch höhere Freibeträge auszugleichen.

	Freibetrag
Ehegatten und Lebenspartnerschaften	€ 500.000
Kinder und Stiefkinder	€ 400.000
Enkel	€ 200.000
Weitere Abkömmlinge	€ 100.000
Erwerber Steuerklasse II	€ 20.000
Erwerber Steuerklasse III	€ 20.000
Beschränkt Steuerpflichtige	€ 2.000

Für die eingetragenen Lebenspartnerschaften gilt der Freibetrag wie zwischen Eheleuten. Bezüglich des Steuertarifes werden sie jedoch weiterhin in die Steuerklasse III eingestuft.

6.5 Besondere Freibeträge

6.5.1 Der Versorgungsfreibetrag

Für den Erbanfall gelten des Weiteren folgende zusätzliche Versorgungsfreibeträge:

• Für den überlebenden Ehegatten € 256.000,00
Der Freibetrag wird bei Ehegatten oder bei Lebenspartnern, denen aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, um den nach dem Bewertungsgesetz zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt.
• Für die überlebenden Kindern bei einem Alter
• bis zu 5 Jahren € 52 000
• von mehr als 5 bis zu 10 Jahren € 41 000
• von mehr als 10 bis zu 15 Jahren € 30 700
• von mehr als 15 bis zu 20 Jahren € 20 500
• von mehr als 20 Jahren bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres € 10 300

Stehen dem Kind aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zu, wird der Freibetrag um den Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt.

6.5.2 Befreiungen für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Wertermittlung von Betriebsvermögen sieht der Gesetzgeber wiederum spezielle Steuerbefreiungen vor. Wie auch hinsichtlich der Bewertungsproblematik werden wir diesen Punkt im Rahmen eines eigenen Specials darstellen.

7. Steuerklasse

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterscheidet drei Steuerklassen. Die Aufteilung richtet sich vorwiegend nach dem persönlichen Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zum Erblasser / Schenker.

Steuerklasse I

Hierzu gehören der Ehegatte, die Kinder und Stiefkinder sowie Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder. Die Eltern und Voreltern fallen bei Erwerben von Todes wegen nicht jedoch bei Schenkungen ebenfalls in diese Steuerklasse.

Steuerklasse II

Hierzu gehören die Eltern und Voreltern bei Schenkungen unter Lebenden, ferner die Geschwister, Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern sowie der geschiedene Ehegatte.

Steuerklasse III

Zu dieser Steuerklasse zählen alle übrigen Erwerber wie bspw. Verlobte und Partner in nichtehelichen Lebensgemeinschaften. Ferner wird die Zweckzuwendung dieser Steuerklasse zugeordnet.

Im Koalitionsvertrag wurde angekündigt, das Steuerrecht spürbar zu vereinfachen und gleichheitswidrige Benachteiligungen im Steuerrecht abbauen. Insbesondere die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur Gleichstellung von Lebenspartnern mit Ehegatten sollte auch hinsichtlich der Erb- und Schenkungsteuer gesetzlich geregelt werden. Eine entsprechende Umsetzung hätte bedeutet, dass die nicht nichtehelichen Lebensgemeinschaften in die Steuerklasse I fallen müssten. Diese Zuordnung wurde jedoch auch durch das zum 01.01.2010 in Kraft getretene Wirtschaftswachstumsbeschleunigungsgesetz (WaBeschG) nicht umgesetzt.

Steuerklasse bei der Familienstiftung

Bei der erstmaligen Errichtung einer Familienstiftung richtet sich die Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis des aus der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Erblasser/Schenker und bei der laufenden Turnusbesteuerung nach der Steuerklasse I.

8. Tarifstruktur

Bereits im Koalitionsvertrag der neuen Bundesregierung wurde angekündigt, die Steuerbelastung für Geschwister und Geschwisterkinder (Steuerklasse II) durch einen neuen Steuertarif von 15% bis 43% zu senken. Die seit dem 01.01.2009 gleichbesteuerte Steuerklasse II und III sollte somit wieder aufgehoben werden.

Durch das WaBeschG erfolgte nunmehr die Umsetzung. Der neue Steuertarif begünstigt aber nicht nur die Geschwister und Geschwisterkinder sondern alle der Steuerklasse II zugehörigen Erwerber, somit also auch die Eltern und Großeltern bei Schenkung, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und den geschiedenen Ehepartner. Diese Änderung erfolgt erst mit Wirkung zum 01.01.2010. Wurde das Vermögen somit im Jahr 2009 vermacht oder erfolgte die Schenkung im Jahr 2009 sind noch die höheren Steuersätze anzuwenden.

Nachfolgende Tabelle zeigt die Tarifstruktur bei den unterschiedlichen Steuerklassen unter Berücksichtigung des WaBeschG:

 

Wert des steuerlichen Erwerbs bis .... Euro	In Steuer- klasse I	In Steuer- klasse II bis 31.12.2009	In Steuer- klasse II seit 01.01.2010	In Steuer- klasse III
bis 75.000	7 %	30 %	15 %	30 %
bis 300.000	11 %	30 %	20 %	30 %
bis 600.000	15 %	30 %	25 %	30 %
bis 6.000.000	19 %	30 %	30 %	30 %
bis 13.000.000	23 %	50 %	35 %	50 %
bis 26.000.000	27 %	50 %	40 %	50 %
über 26.000.000	30 %	50 %	43 %	50 %

9. Ausblick

Die Erbschaftsteuerreform hat das Erb- und Schenkungsteuergesetz in vielen Bereichen erheblich geändert. Die Änderungen hinsichtlich der Freibeträge und der Steuerklassen soll zu einer Entlastung im Zusammenhang mit der „Höherbewertung“ von Betriebs- und Grundvermögen führen.

Trotz der jüngsten Änderungen scheinen die Diskussionen um die Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer jedoch nicht zur Ruhe zu kommen.

Es ist daher nicht auszuschließen, dass auch die Neuregelungen neue verfassungsrechtliche Fragen aufwerfen werden.