Kapitalkonten in der KG –Zielkonflikte und Lösungen

1. Allgemeines

Die Kapitalkonten in der Personengesellschaft spiegeln wieder, welche Geldbeträge ein Gesellschafter in der Gesellschaft hat. Mit dieser Definition ist keine Entscheidung darüber getroffen, ob es sich bei einem einzelnen Kapitalkonto um Eigenkapital oder Fremdkapital handelt. Diese Frage hat aber eine hohe betriebswirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Bedeutung und soll anhand der Kapitalkonten eines Kommanditisten dargestellt werden.

2. Zielkonflikte

Aus betriebswirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Sicht des Betriebes ist es erstrebenswert, Kapitalkonten möglichst als Eigenkapitalkonten zu klassifizieren. Eigenkapital sichert den Bestand des Unternehmens und dessen Investitionsfähigkeit, da es dem Betrieb dauerhaft zur Verfügung steht und nicht durch Handlungen der Kommanditisten ohne Gesellschafterbeschlüsse entnommen werden kann. Positive Auswirkungen sind besonders hinsichtlich des Ratings anzuführen; je höher die Eigenkapitalquote ist, desto kreditwürdiger ist das Unternehmen und desto zinsgünstiger sind Kredite.

Aus der wirtschaftlichen Sicht des Kommanditisten ergibt sich ein gegenteiliges Interesse. Je umfangreicher und flexibler der Kommanditist Guthaben auf Kapitalkonten entnehmen kann, desto mehr kann er konsumieren, Alternativinvestitionen vornehmen und desto höher ist seine Eigenkapitalrendite unter Cash-Flow-Gesichtspunkten. Für ihn ist es also in der Regel besser, wenn die Kapitalkonten Fremdkapital darstellen.

Auch die rechtliche Bedeutung liegt auf der Hand. Eigenkapitalkonten entziehen sich dem Zugriffsrecht des Kommanditisten. Erfolgen ungenehmigte oder auch genehmigte Entnahmen zu Lasten des Eigenkapitals, so entsteht u. U. eine Haftung im Außenverhältnis. Dagegen muss der Geschäftsführung einer KG gegenwärtig sein, dass Kapitalkonten mit Fremdkapitalcharakter jederzeit zu Lasten der Liquidität abgerufen werden können.

Es wäre wundersam, wenn nicht auch das Steuerrecht für die Frage Eigen- oder Fremdkapital Bedeutung hätte. Die wichtigste in der Praxis vorkommende Vorschrift ist § 15a EStG, nach der voll ausgleichsfähige Verluste nur insoweit anerkannt werden, wie sie durch Eigenkapital gedeckt sind. Darüber hinaus spielen die Kapitalkonten eine Rolle bei der Frage, ob die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen aufgrund Überentnahmen eingeschränkt ist (§ 4 Abs. 4a EStG), ob die negativen Folgen der Zinsschranke (§ 4a EStG) durch eine hohe Eigenkapitalquote vermieden werden können und schliesslich wie weit die begünstigte Besteuerung aufgrund Thesaurierung (§ 34a EstG) möglich ist.

3. Gesetzliche Definition

Während bei Kapitalgesellschaften das Eigenkapital durch die gesetzliche Kodifizierung sowie die bilanzrechtlichen Vorgaben definiert ist, ist die Situation bei Personengesellschaften wesentlich unübersichtlicher. Das Recht der KG leitet sich im Wesentlichen aus dem Recht der OHG (Offene Handelsgesellschaft) ab. Während die OHG von Gesetzes wegen nur ein Kapitalkonto des Gesellschafters kennt, wird das Kapital beim Kommanditisten um das Konto erweitert, das seinen nominellen Kommanditkapitalanteil wieder gibt. Dies ist zweifelsfrei Eigenkapital. Über das zweite Kapitalkonto kann der Kommanditist dagegen jederzeit verfügen, wenn es sich um Fremdkapital handelt.

In der Praxis kommt die Festlegung der Kapitalkonten auf rein gesetzlicher Basis üblicherweise nicht vor. Die Kapitalkonten werden in der Regel im Gesellschaftsvertrag ergänzend zu den gesetzlichen Regelungen definiert.

4. Gesellschaftsvertragliche Regelungen

In der Praxis gib es ganz unterschiedliche gesellschaftsvertragliche Regelungen. Die Tatsache, dass Kapitalkonten unterschieden werden, sagt noch nichts aus über deren Eigenschaft als Eigen- oder Fremdkapital. Auch in der praktischen Handhabung ist oft zu beobachten, dass eine bestimmte langjährige Behandlung bei weitem nicht immer dem entspricht, was tatsächlich rechtlich im Gesellschaftsvertrag geregelt ist.

Grundsätzlich gilt, dass immer dann Fremdkapital vorliegt, wenn der Kommanditist jederzeit frei über das Guthaben verfügen kann und keine Verrechnung mit Verlusten stattfindet.

Um eine genauere Differenzierung zu ermöglichen, wurden in der Praxis sogenannte Mehrkonten-Modelle entwickelt: Zunächst das Zwei-Konten-Modell, dann das Drei-Konten-Modell und schließlich das Vier-Konten-Modell.

Da die „Mehr“-Konten bei weitem nicht einheitlich definiert sind, soll auf die Darstellung der Vielfalt der Möglichkeiten verzichtet und statt dessen auf eine praxisgerechte Lösung hingewiesen werden.

5. Lösungsansatz für ein Grundmodell

Der Königsweg besteht darin, eines der Kapitalkonten so zu definieren, dass es zumindest steuerrechtlich im Sinne von § 15a  EStG als Eigenkapital gilt, andererseits dem Kommanditisten weitreichende Entnahmemöglichkeiten belässt. Subsumiert man die herrschende Rechtsprechung, so kann ein solches Konto wie folgt definiert werden.

Auf diesem Konto („Variables Kapitalkonto III“) werden alle entnahmefähigen Gewinnanteile sowie der sonstige Zahlungsverkehr verbucht. Allerdings wird das Guthaben bei Ausscheiden des Kommanditisten mit seinem auf dem Verlustvortragskonto ausgewiesenen Verlustanteil verrechnet, ebenso bei Liquidation oder Insolvenz. Die Entnahmefähigkeit wird also nicht begrenzt und dennoch handelt es sich um Eigenkapital im steuerlichen Sinne. 

6. Modifiziertes Vier-Konten-Modell

Die Musterlösung bezeichnen wir als „Modifiziertes „Vier-Konten-Modell“. Auf dem Kapitalkonto I wird der nominale Kommanditanteil ausgewiesen und auf dem Kapitalkonto II etwaige Rücklagen (Agien oder Gewinnrücklagen). Beide Konten stellen Eigenkapital dar.

Auf dem Kapitalkonto IV werden Verluste verbucht, d.h. diese werden nicht unmittelbar mit dem Kommanditkapital oder den Rücklagen verrechnet, sondern separat verbucht. Rechtlich handelt es sich um ein Korrektiv des Eigenkapitals.

Schließlich wird ein variables Kapitalkonto III mit den entnahmefähigen Gewinnanteilen und sonstigen Verrechnungen gebildet, das lediglich im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters oder bei Liquidation zu einer Verlustverrechnung führt. Handelsrechtlich handelt es sich um Fremdkapital, steuerlich im Sinne von § 15a EStG um Eigenkapital.

7. Gesellschaftsvertragliche Musterlösung

Demzufolge lautet die Musterformulierung von Gesellschafterkonten in einem Gesellschaftsvertrag der KG wie folgt:  

Gesellschafterkonten

1.         Für jeden Gesellschafter wird ein Kapitalkonto I, ein Rücklagenkonto II, ein variables Kapitalkonto III, ein Verlustvortragskonto IV und bei Bedarf ein Darlehenskonto geführt.

a)         Auf dem Kapitalkonto I werden die Einzahlungen auf den vom Gesellschafter übernommenen Kapitalanteil verbucht. Soweit nichts anderes vereinbart ist, werden die Gewinnanteile auf diesem Konto verbucht, bis der Betrag der übernommenen Einlage erreicht ist.

b)         Auf dem Rücklagenkonto II werden die Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen und die von den Gesellschaftern geleisteten Einzahlungen auf ein etwa beschlossenes Aufgeld verbucht.

c)         Auf dem variablen Kapitalkonto III werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Tätigkeitsvergütungen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter einschließlich sonstiger Einlagen und Entnahmen gebucht. Das Guthaben auf dem variablen Kapitalkonto III wird bei Ausscheiden eines Gesellschafters mit seinem auf dem Verlustvortragskonto ausgewiesenen Verlustanteil verrechnet, ebenso bei Liquidation und im Falle einer Insolvenz der Gesellschaft.

d)         Auf dem Verlustvortragskonto IV werden die einen Gesellschafter betreffenden etwaigen Verlustanteile gebucht. Die Gesellschafter haften für Verluste nur nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen. Solange und soweit ein Verlustvortragskonto für einen Gesellschafter besteht, sind die Gewinnanteile künftiger Geschäftsjahre dieses Gesellschafters diesem Verlustvortragskonto gutzuschreiben, soweit die Gesellschafterversammlung nichts anderes beschließt.

e)         Soweit der Gesellschafter aufgrund besonderer Darlehensvereinbarungen Darlehensgeber oder Darlehensnehmer der Gesellschaft ist, werden die entsprechenden Darlehensbeträge auf besonderen Darlehenskonten verbucht. Die Fälligkeit und die Verzinsung solcher Darlehen richtet sich nach den entsprechenden Bestimmungen der Darlehensvereinbarungen. Die Darlehenszinsen sind Aufwand bzw. Ertrag der Gesellschaft.

2.         Das Kapitalkonto I, das Rücklagenkonto II und das Verlustvortragskonto IV sind unverzinslich. Das variable Kapitalkonto III ist im Soll und Haben mit ... % p.a. zu verzinsen.

Der Zinssatz kann durch Beschluss der Gesellschafterversammlung geändert werden. Die Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand bzw. Ertrag. Die Zinsen werden mit Wertstellung zum 31.12. eines Jahres dem verzinslichen Kapitalkonto III gutgeschrieben oder belastet und sind dann ebenfalls zinspflichtig.