Manchmal kommt einem das Erbschaftsteuerrecht spanisch vor - Fortsetzung zum Rechtstipp aus 5/2009

Zwar hat dadurch, dass nunmehr nach dem neuen deutschen Erbschaftsteuerrecht Immobilien mit dem Verkehrswert anzusetzen sind, eine Angleichung zwischen deutschem und spanischem Erbschaftsteuerrecht stattgefunden, dennoch besteht eine eklatante Diskrepanz bei den Freibeträgen und beim Steuersatz.

„Wer in einem Testament nicht bedacht worden ist, findet Trost in dem Gedanken, dass der Verstorbene ihm die Erbschaftsteuer ersparen wollte.“ (Sir Peter Ustinov).

Diesem Satz hat schon so mancher Erbe nachgehangen, der eine Immobilie in Spanien im Todesfall erworben hat.

Zwar hat dadurch, dass nunmehr nach dem neuen deutschen Erbschaftsteuerrecht Immobilien mit dem Verkehrswert anzusetzen sind, eine Angleichung zwischen deutschem und spanischem Erbschaftsteuerrecht stattgefunden, dennoch besteht eine eklatante Diskrepanz bei den Freibeträgen und beim Steuersatz.

Ausgangslage

Fritz Müller, der in Deutschland ansässig war, hatte in Spanien ein Ferienhaus und war im Grundbuch als alleiniger Eigentümer eingetragen. Fritz Müller wird von seiner Ehefrau Erna zu 1/2 und seinen beiden Söhnen Max (18 Jahre) und Moritz (24 Jahre) zu je 1/4 beerbt. Der spanische Nettonachlasswert beträgt 500.000,00 €.

Rechtslage

Für deutsch-spanische Nachlässe sind die Bestimmungen zur Erbschaftsteuer beider Länder zu beachten. Den Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer haben Deutschland und Spanien nicht in einem Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. Dies führt meist jedoch nicht dazu, dass tatsächlich eine Doppelbesteuerung erfolgt, da diese Folge durch eine jeweils im nationalen Recht geregelte Anrechnung der im anderen Land bezahlten Steuer korrigiert wird. Die gesetzlichen Grundlagen finden sich im deutschen Erbschaft-steuergesetz (ErbStG) und im spanischen Gesetz über die Steuer bei Erbschaften und Schenkungen (LISD).

1.    Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht

Die Erbschaftsteuergesetze beider Länder unterscheiden zwischen der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht. Im Falle einer unbeschränkten Steuerpflicht wird das gesamte Nachlassvermögen (Weltvermögen) besteuert, während bei der beschränkten Steuerpflicht nur das im Inland belegene Vermögen erfasst wird.

In Deutschland wird die unbeschränkte Steuerpflicht begründet, wenn der Erblasser oder der Erbe in Deutschland die Inländereigenschaft erfüllt (§ 2 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG), während es in Spanien lediglich auf die Inländereigenschaft des Erben ankommt (Art. 6 LISD).

a)    Inländereigenschaft nach deutschem Recht

Nach deutschem Recht gilt derjenige als Inländer, der seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat. Ein Wohnsitz liegt vor, wenn der Betroffene in Deutschland eine Wohnräumlichkeit zur jederzeitigen Verfügung inne hat. Es muss sich hierbei nicht um sein Eigentum handeln. Der Begriff des Wohnsitzes wird sehr weit verstanden und darf nicht mit dem Wohnsitz nach dem Meldegesetz verwechselt werden. Beim Tatbestand des gewöhnlichen Aufenthaltes ist ein tatsächlicher, nicht nur vorübergehender Aufenthalt, erforderlich. Dieser wird in der Regel bei einem 6-monatigen, zusammenhängenden Aufenthalt angenommen.

Schließlich kennt das deutsche Steuerrecht noch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht. Um den Steuerpflichtigen den Wegzug aus Deutschland rein aus steuerlichen Gründen nicht zu einfach zu machen, gilt ein Deutscher 5 Jahre nach Wegzug noch als Steuerinländer.

b)    Inländereigenschaft nach spanischem Recht

Nach dem spanischen Erbschaftsteuergesetz kommt es bei der Inländereigenschaft auf den gewöhnlichen Aufenthalt oder den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit an. Hält sich eine Person länger als 183 Tage eines Kalenderjahres in Spanien auf, wird ein „gewöhnlicher Aufenthalt“ widerlegbar vermutet. Ebenso besteht die Vermutung des gewöhnlichen Aufenthaltes in Spanien wenn sich dort der Schwerpunkt der unternehmerischen, beruflichen Tätigkeit oder der wirtschaftlichen Interessen befindet.

Auch Spanien kennt seit 1999 eine erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht – allerdings nur bei Wegzug in ein sog. Steuerparadies. In diesem Fall unterliegt der Steuerschuldner in den nächsten vier folgenden Kalenderjahren nach dem Wegzug der unbeschränkten Steuerpflicht.

2.    Bewertung des spanischen Nachlasses

Der Nachlasswert ergibt sich aus der Summe des gesamten in Spanien belegenen Vermögens des Erblassers. Dazu gehören neben Immobilien auch andere bewegliche Vermögensgegenstände wie Kraftfahrzeuge, Schiffe, Antiquitäten, Kunst etc. sowie Bankkonten und Wertpapiere. Das spanische Erbschaftsteuerrecht stellt stets auf den wirklichen Wert (Valor real) ab.

Das spanische Finanzamt nimmt jedoch in aller Regel keine eigene Festsetzung des Erbschaftswertes vor, vielmehr ist es Aufgabe des Erben und Steuerschuldners, den wirklichen Wert (Verkehrswert) des Nachlasses einzuschätzen und in der Steuererklärung anzugeben. Bei Immobilien ist festzustellen, dass die Finanzämter entgegen dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes meist auch die Deklarierung des Katasterwertes, der deutlich unter dem Verkehrswert liegt, akzeptieren. Teilweise wird auf den Katasterwert ein Aufschlag des 1,5- bis 2-fachen Wertes vorgenommen. Oft orientieren sich Erben bei der Einschätzung des Nachlasswertes an der letzten Vermögenssteuererklärung des Erblassers (in Spanien gibt es noch die Vermögenssteuer), die auch vom Finanzamt zur Wertabgleichung beigezogen werden kann. Grundsätzlich ist das Finanzamt aber zur Nachschätzung berechtigt. Akzeptiert das spanische Finanzamt den Katasterwert als „Valor real“ und berechnet auf dieser Basis die spanische Erbschaftsteuer, wird der Erbe diesen Wert auch in seiner deutschen Erbschaftsteuererklärung als Verkehrswert zugrunde legen können!

Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer ist nur der Netto-Nachlasswert. Belastungen der Immobilie (z.B. Hypotheken) und Schulden des Erblassers (Kredite, Steuerschulden) können bei der Berechnung des spanischen Nachlasswertes abgesetzt werden, allerdings nur dann, wenn die Verbindlichkeit in Anwesenheit des Gläubigers in einer öffentlichen Urkunde anerkannt wird (Art. 13 Abs. 1 Satz 3 LISD). Ferner können die Bestattungskosten, Testamentsvollstreckungs­kosten, Rechtsanwaltskosten, Kosten der letzten Krankheit des Erblassers und die Kosten einer gerichtlichen Auseinandersetzung über den Nachlass abgesetzt werden.

Für den spanischen Hausrat des Erblassers sieht Art. 15 LISD eine besondere Bewertung vor. Der Hausrat ist pauschal mit 3 % der deklarierten Erbmasse anzusetzen, es sei denn, ein geringerer Wert wird nachgewiesen. Zum Hausrat gehören alle Gegenstände des privaten Gebrauchs, deren Einzelwert 1.502,53 € nicht übersteigt.

Zum Vergleich:

Das deutsche Erbschaftsteuergesetz sieht in § 13 Abs. 1 Nr. 1 für den Hausrat bei Erben der Steuerklasse I einen Steuerfreibetrag von 41.000,00 € und bei Erben der Klassen II und III einen solchen von 12.000,00 € vor.

 

3.    Steuerklassen, persönliche Kürzungsbeträge und Vorvermögen des Erben

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die spanische Schenkungsteuer keinerlei Freibeträge vorsieht.

Bei der spanischen Erbschaftsteuer sind folgende Steuerklassen und Kürzungsbeträge vorgesehen (Art. 20.2 LISD):

Steuerklasse I: Erwerbsfälle durch Abkömmlinge und Adoptierte im Alter von 21 und weniger Jahren: 15.956,87 € zzgl. 3.990,72 € für jedes zusätzliche Jahr unter 21 Jahren des Rechtsnachfolgers. Die Kürzung kann jedoch nicht den Betrag von 47.858,59 € übersteigen.

Steuerklasse II: Erwerbsfälle durch Abkömmlinge und Adoptierte im Alter von 21 Jahren und mehr, Ehegatten, Vorfahren und Adoptiveltern: 15.956,87 €.

Steuerklasse III: Erwerbsfälle durch Nebenlinien des zweiten und dritten Grades, Vorfahren und Abkömmlinge mittels Verschwägerung: 7.933,46 €.

Steuerklasse IV: In Erwerbsfällen durch Nebenlinien des vierten Grades, entferntere Grade und Nichtverwandte findet keine Kürzung statt.

Spezieller Freibetrag bei Erwerb der eigengenutzten Wohnung des Erblassers: Ein spezieller Reduzierungstatbestand existiert bei Erwerb von Todes wegen der eigengenutzten Wohnung des Erblassers (Art. 20 Nr. 2c Abs. 3 LISD). Ist der Erbe der eigengenutzten Wohnung des Erblassers ein Abkömmling, der Ehepartner oder ein Verwandter der Nebenlinie mit einem Alter über 65 Jahre, so steht diesem ein persönlicher Freibetrag in Höhe von 95 % des Wohnungswertes, maximal jedoch 122.606,47 € zu (in den autonomen Regionen gelten teilweise andere Freibeträge sowie gilt oft eine Behaltensfrist für den Erben).

Eine Besonderheit bietet das spanische Erbschaftsteuerrecht: Der Erbe, der in Spanien ein eigenes, größeres Vermögen hat (über 402.678,10 €) zahlt höhere Steuern als ein armer Erbe. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer kommt es also auf die Höhe des Vorvermögens an.

Beim Ausgangsfall berechnet sich die spanische Erbschaftsteuer wie folgt:

a)    Erna

Auf Erna entfällt ein Erbanteil in Höhe von 250.000,00 €. Erna ist Erbin der Gruppe II und hat damit einen Freibetrag in Höhe von 15.956,87 €, so dass sich bei ihr ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 234.043,13 € ergibt. Die Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt:

 

Nettoerwerbswert	234.043,13 €
Steuer gem.  Erbschaftsteuertabelle auf	159.634,83 €	23.063,25 €
Steuer auf Restwert	74.408,30 €	15.811,76 € (21,25 %)
Steuerschuld		38.875,01 €

 

b)    Max

Auf Max entfällt ein Erbteil in Höhe von 125.000,00 €. Er ist Erbe der Gruppe I und hat sowohl den Grundfreibetrag in Höhe von 15.956,87 € als auch – da er 18 Jahre alt ist – dreimal den Freibetrag von 3.990,72 €, insgesamt somit einen Freibetrag von € 27.929,03. Der steuerpflichtige Erwerb beträgt € 97.070,97. Die Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt:

 

Nettoerwerbswert	97.070,97 €
Steuer gem. Erbschaftsteuertabelle auf	79.880,52 €	9.166,06 €
Steuer auf Restwert	17.190,45 €	2.776,26 € (16,15 %)
Steuerschuld		11.942,32 €

 

c) Moriz ist volljährig und damit Erbe der Gruppe II. Von seinem Erbanteil ist somit nur der Freibetrag in Höhe von 15.956,87 € abzusetzen, so dass ein steuerpflichtiger Erwerb von 109.043,13 € verbleibt.

Die Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt:

Nettoerwerbswert	109.043,13 €
Steuer gem. Erbschaftsteuertabelle auf	79.880,52 €	9.166,06 €
Steuer auf Restwert	29.162,61 €	4.709,76 € (16,15 %)
Steuerschuld		13.875,82 €

 

4.    Steuererklärungsfrist

Der Erbe muss spätestens 6 Monate nach Eintritt des Erbfalls oder ab Kenntnis von dem Erbfall die Steuererklärung abgeben und die sich daraus ergebende Steuerschuld zahlen. Diese Frist kann auf Antrag des Steuerschuldners um weitere 6 Monate verlängert werden, wenn der Verlängerungsantrag spätestens 5 Monate nach Eintritt des Erbfalls gestellt wurde. Auch bei positiver Bescheidung des Verlängerungsantrages muss der Steuerschuldner Verzugszinsen zahlen. Hält der Steuerpflichtige die 6-Monatsfrist nicht ein, muss er neben den Verzugszinsen einen Strafzuschlag zahlen, dessen Höhe davon abhängt, ob er freiwillig die Steuererklärung abgegeben hat oder erst nach Aufforderung durch die Steuerbehörde. Ohne den Nachweis der Steuerzahlung dürfen dem Erben keine Gegenstände oder Rechte übertragen oder Zahlungen geleistet werden. Zudem sind alle Notare, Gerichte, Behörden und Register verpflichtet, den Steuerbehörden alle Unterlagen zu übersenden, die auf eine Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht hinweisen.

5.    Anrechnung

Die Anrechnungsvorschriften finden sich für Deutschland in § 21 ErbStG und für Spanien in Art. 23 LISD. Nach § 21 Abs. 1 ErbStG kann bei unbeschränkter deutscher Steuerpflicht die in Spanien gezahlte Erbschaftsteuer auf die in Deutschland fällige Erbschaftsteuer angerechnet werden. Ist allerdings die in Spanien gezahlte Erbschaftsteuer höher als die in Deutschland zu erhebende, findet keine Erstattung statt. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Erbe stets den Nachteil eines höheren Steuerniveus im Belegenheitsstaat zu tragen hat.

Bei einer Anrechnung der in Spanien gezahlten Steuer ist zu beachten, dass dies nur bis zur Höhe des Teilbetrages möglich ist, der auf das Auslandsvermögen entfällt (§ 21 Abs. 2 ErbStG).

Abänderung des Ausgangsfalls:

Der Erblasser hat in Deutschland einen Steuerwert von 350.000,00 € hinterlassen und die Ehefrau ist zur ideellen Hälfte als Eigentümerin des spanischen Ferienhauses mit eingetragen. Der gesamte Steuerwert beträgt dann 600.000,00 €, wovon auf Erna 300.000,00 € und auf Max und Moritz je 150.000,00 € entfallen. Da Erna in Deutschland einen Steuerfreibetrag von 500.000,00 € und Max und Moritz von je 400.000,00 € haben, haben die drei Erben in Deutschland keine Erbschaftsteuer zu zahlen.

Wegen des Ferienhauses war der Erblasser jedoch auch in Spanien beschränkt steuerpflichtig. Wie dargestellt haben die Erben in Spanien nach der spanischen Erbschaftsteuertabelle Steuern zu zahlen.

Die in Spanien gezahlte Erbschaftsteuer wird in Deutschland jedoch nicht erstattet.

6.    Verjährung der spanischen Erbschaftsteuer

Die Verjährungsfrist für die Zahlung der Erbschaftsteuer beträgt 4 Jahre (Art. 25 LISD i.V.m. Art. 66 ff. LGT). Die Verjährung beginnt jedoch nicht mit dem Tod des Erblassers, sondern erst nach Ablauf der 6-monatigen Erklärungsfrist. Somit verjährt die Erbschaftsteuer grundsätzlich 4 ½ Jahre nach dem Tod des Erblassers.

Mit Wirkung zum 01.01.2003 wurde Art. 25 LISD ein zweiter Absatz hinzugefügt, der bestimmt, dass im Falle einer Beurkundung im Ausland die Frist erst dann beginnt, wenn die Urkunde einer spanischen Behörde vorgelegt wird.

7.    Intelligente Nachfolgeregelungen

„Deutschland ist ein Steuerparadies“. Diese Aussage mag verblüffen, wenn wir die tägliche steuerpolitische Diskussion von Herrn Steinbrück in den deutschen Medien verfolgen. Doch ist diese These im Vergleich mit Spanien zutreffend, denn Deutschland hat die Vermögensteuer abgeschafft und ein Schenkung- und Erbschaftsteuerrecht eingerichtet, mit dem kleinere und mittlere Vermögen oft steuerfrei absolut legal an die Ehepartner und die Nachfolgegeneration übertragen werden können.

Bei der spanischen Erbschaftsteuer haben die Gruppen I und II – wie dargestellt – dagegen lediglich geringe Freibeträge. Ferner hat Spanien mit 81 % den höchsten Spitzensteuersatz in der Europäischen Union.

a)    Geldschenkungen in Deutschland an die Nachfolgegeneration zum Kauf einer Spanien-Immobilie

An Kinder kann alle 10 Jahre 400.000,00 € steuerfrei verschenkt werden. Bei mehreren Kindern kann von diesen mit dem geschenkten Geld eine stattliche Immobilie angeschafft werden, die dann auch noch von zwei Generationen genutzt werden kann. Da die Elterngeneration in der Regel das Zepter noch nicht völlig aus der Hand geben will und im Familienkreis getroffene Vereinbarungen über die gemeinschaftliche Nutzung bei Hinzukommen von bösen Schwiegersöhnen und -töchtern diese nicht genügend absichern, können sich die Eltern ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an der Immobilie vorbehalten. Dieses ist im spanischen Recht ähnlich geregelt wie im deutschen. Der Nießbraucher kann die Immobilie nutzen, hat aber auch die Kosten zu tragen. Er kann allerdings die Immobilie weder verkaufen noch belasten. Soll der Nießbraucher auch das Verkaufsrecht und damit absolute Verfügungsgewalt zu Lebzeiten haben, kann dies durch entsprechende Vollmachten geregelt werden.

Auch Nießbrauchsrechte fallen unter die Erbschaftsteuer. Die Erbschaftsteuer fällt jedoch im Erbfall nur auf den Wert des Nießbrauches an, der mit zunehmendem Alter des Nießbrauchsberechtigten immer geringer wird.

Bei einem lebenslänglichen Nießbrauch verringert sich der Wert des Nießbrauchs im umgekehrten Verhältnis zum Alter des Nießbrauchers bei der Rechtsbegründung auf der Basis von 70 % vom Wert des Volleigentums für eine Person, die jünger als 20 Jahre ist. Für jedes Lebensjahr, um dass das Alter des Nießbrauchers über 19 Jahre liegt, werden die 70 % um einen Prozentpunkt vermindert, allerdings nur bis zum einem Minimum von 10 %.

Beispiel:

Fritz Müller ist 59 Jahre alt, als für ihn das Nießbrauchsrecht an einem Ferienhaus in Spanien bestellt wird, das aus Mitteln gekauft wurde, die er seinem Sohn zum Kauf zur Verfügung gestellt hat.

Im Zeitpunkt der Nießbrauchsbestellung ist Fritz Müller 40 Jahre über 19 Jahre alt. Der Nießbrauchsbasiswert von 70 % mindert sich für den Erwerbszeitpunkt auf 30 % des Wertes des Volleigentums. Stirbt Fritz Müller 20 Jahre später, hat sich der Nießbrauchswert um weitere 20 % auf den Mindestwert von 10 % vermindert. Auf diesen verbleibenden Wert – bereinigt um die geringen spanischen Freibeträge – ist die spanische Erbschaftsteuer zu zahlen. Problematisch ist es allerdings, wenn der Sohn vor dem Vater stirbt oder Dritte in das Eigentum pfänden. Hier kann in einem Erbvertrag im Hinblick auf die Schenkung eine Rückübertragungspflicht für den Fall des Vorversterbens oder der Zahlungsunfähigkeit vereinbart werden.

b)    Erwerb des Eigentums mittels einer spanischen S.L.

Auch dies stellt einen erprobten Lösungsweg für den Fall des Vorversterbens oder der Zahlungsunfähigkeit dar. Die Geschäftsanteile an der S.L. können im Falle des Vorversterbens des Sohnes durch Vollmachten über den Tod hinaus leicht übertragen werden. Des Weiteren kann in die Geschäftsanteile nicht ohne Weiteres vollstreckt werden.

In Spanien sind im Handelsregister nur die Gründungsgesellschafter und die Geschäftsführer eingetragen. Etwaige Abtretungen und Verkäufe von Geschäftsanteilen können dem Handelsregister nicht entnommen werden. Verfügungen über Geschäftsanteile sind lediglich in einem bei der Gesellschaft verwahrten Protokollbuch vermerkt. Ferner hat die S.L., die nur die Immobilie hält und keine Einnahmen erzielt, keine jährlichen Einkommen- und Vermögensteuern zu zahlen, ist also insoweit günstiger als das Halten der Immobilie im Privatvermögen. Allerdings muss beachtet werden, dass der Steuerersparnis die Steuerberatungskosten und die Kosten der Jahreserklärungen gegenüberstehen. Ferner ist zu beachten, dass durch die Änderung von Art. 108 des spanischen Wertpapiergesetzes es nur noch wenige Fälle gibt, in denen Geschäftsanteile von Immobiliengesellschaften übertragen werden können und keine Grunderwerbsteuer anfällt.

Hinweis

Denken Sie bei dem Erwerb einer spanischen Immobilie bereits an den Todesfall und schenken Sie lieber einen entsprechenden Geldbetrag ihren Kindern, die dann die Immobilie in Spanien erwerben und Ihnen ein Nießbrauchsrecht einräumen oder erwerben Sie die Immobilie mittels einer spanischen S.L.