Mietereinbauten

I. Einführung

Die Mietereinbauten sind seit Jahrzehnten ein wichtiges Thema sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch in der steuerlichen Beurteilung. Obwohl sich die zivilrechtlichen Grundlagen kaum geändert haben und auch die gängigen Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung zum Teil schon seit Jahren unverändert sind, ergeben sich in der täglichen Praxis immer wieder Unsicherheiten. Nachdem der Bundesfinanzhof jüngst seine Rechtsprechung bestätigt hat, wonach sonstige Mietereinbauten wie Gebäude abzuschreiben sind und in der Praxis verstärkt Verschärfungen zur Anwendung dieser Rechtsprechung zu beobachten sind, ergibt sich zunehmend die Notwendigkeit, sich mit der Thematik eingehender zu beschäftigen. Im Regelfall ist es weder wirtschaftlich hinnehmbar noch handelsrechtlich akzeptabel, wenn Mietereinbauten lediglich mit 3 % p. a. abgeschrieben werden können.

Nicht jeder Mietereinbau ist ein „sonstiger Mietereinbau“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Daher ist es in der Praxis äußerst hilfreich, sich mit der zivilrechtlichen Einordnung von Mieterinvestitionen zu beschäftigen.

II. Zivilrechtliche Behandlung der Mietereinbauten

1.    Zivilrechtliche Definition

Mietereinbauten (ebenso Mieterumbauten) sind Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung und Gefahr an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornimmt oder vornehmen lässt. Baumaßnahmen des Mieters, die der Erhaltung des Mietobjektes dienen, werden vom Begriff der Mietereinbauten nicht erfasst.

2.    Eigentumsrechtliche Zuordnung

Eigentümer der Mietereinbauten können der Mieter, der Grundstückseigentümer oder – sofern das Eigentum am Grundstück und am Gebäude nicht in einer Hand liegen – der Gebäudeeigentümer sein. Letzterer ist im Regelfall zugleich der Vermieter.

Wem das Eigentum an einem Mietereinbau zivilrechtlich zuzurechnen ist, richtet sich nach den sachenrechtlichen Bestimmungen der §§ 93-95, 946 ff. BGB. Diese sachenrechtlichen gesetzlichen Regelungen sind zwingend und können durch Vereinbarungen zwischen den Beteiligten nicht geändert werden.

Nach diesen gesetzlichen Regelungen kann es sich um wesentliche Bestandteile handeln oder um Scheinbestandteile.

2.1 Wesentliche Bestandteile

Gemäß § 93 BGB können wesentliche Bestandteile einer Sache nicht Gegenstand besonderer (dinglicher) Rechte sein. Die Beurteilung, ob ein Bestandteil „wesentlich“ ist, richtet sich nicht nach der Gesamtsache, sondern danach, ob der Bestandteil nach einer Trennung von der Gesamtsache noch in der bisherigen Art – sei es auch erst nach erneuter Verbindung mit einer anderen Sache – weiterhin wirtschaftlich genutzt werden kann. Nach Meinung des Gesetzgebers sollen eine Sache und ihre wesentlichen Bestandteile grundsätzlich ein einheitliches rechtliches Schicksal teilen. Wird eine einzelne Sache wesentlicher Bestandteil einer anderen Sache (Gesamtsache), erlöschen daher die an der einzelnen Sache bestehenden Eigentumsrechte. Ein entgegenstehender Wille der Beteiligten ist unbeachtlich. Schuldrechtliche Vereinbarungen über wesentliche Bestandteile (z.B . in Mietverträgen) sind hingegen möglich.

Ob eine Sache mit dem Grundstück bzw. Gebäude „fest verbunden“ ist, wird nach der Verkehrsanschauung dann bejaht, wenn die Trennung zur Beschädigung oder Änderung des Wesens der mit dem Grundstück bzw. Gebäude verbundenen Sache führt oder wenn sie nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand möglich ist (z. B. Heizungsanlage, Beleuchtungsanlage, Be- und Entlüftungsanlage, elektrische Leitungen). Es ist nicht erforderlich, dass die Sachen zur Herstellung des Gebäudes notwendig waren. Somit können auch nicht notwendige Einbauten wesentliche Bestandteile von Grundstücken bzw. Gebäuden sein.

Vom Mieter eingebrachte Ausstattungen und Einrichtungen werden nach der Rechtsprechung jedoch nur dann als wesentliche Bestandteile des Grundstücks bzw. Gebäudes eingestuft, wenn sie dem Baukörper besonders angepasst sind und deswegen mit ihm eine Einheit bilden oder wenn sie dem Gebäude ein bestimmtes Gepräge oder eine besondere Eigenart geben oder wenn dies der örtlichen Verkehrsanschauung entspricht.

Handelt es sich bei den vom Mieter eingebauten Sachen um wesentliche Bestandteile des gemieteten Grundstücks bzw. Gebäudes, dann erstreckt sich das Eigentumsrecht des Grundstücks- bzw. Gebäudeeigentümers auch auf die vom Mieter eingebauten Sachen.

2.2 Scheinbestandteile

Gemäß § 95 BGB gehören zu den Bestandteilen eines Grundstücks bzw. Gebäudes solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden bzw. in das Gebäude eingefügt worden sind. In diesem Fall handelt es sich bei dem eingebrachten Gegenstand rechtlich nicht um einen gemäß §§ 93, 94 BGB wesentlichen oder einfachen Bestandteil, sondern um einen Scheinbestandteil des Grundstücks bzw. Gebäudes. Eine solche Sache bleibt, auch wenn sie tatsächlich mit dem Einbau in das Gebäude unbeweglich wird, in rechtlicher Hinsicht eine bewegliche Sache.

Die Verbindung der Sache mit dem Grundstück bzw. Gebäude erfolgt zu einem vorübergehenden Zweck, wenn ihr Wegfall nach den Vorstellungen der Beteiligten von vorneherein beabsichtigt oder nach der Natur der Sache sicher ist. Insoweit kommt es auf den inneren Willen des einbringenden Mieters und auf den von ihm erwarteten normalen Lauf der Dinge an.

Hiernach wird in der Regel dann von einem vorübergehenden Zweck auszugehen sein, wenn der Mieter seine Sache in Ausübung eines zeitlich begrenzten Nutzungsrechtes mit dem Grundstück bzw. Gebäude verbindet (z.B. Raumteiler, Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Einbauküchen, sofern nicht dem Gebäude „maßgeschneidert“ angepasst).

Demgegenüber wird von einem vorübergehenden Zweck nicht auszugehen sein, wenn der Mieter von vorneherein die Absicht hatte, die Sache nach Beendigung des Mietverhältnisses dem Grundstücks- bzw. Gebäudeeigentümer zu überlassen, insbesondere wenn die Beteiligten dies von Beginn an im Mietvertrag so vereinbart haben. Ein vorübergehender Zweck scheidet in der Regel auch dann aus, wenn dem Gebäudeeigentümer im Mietvertrag ein Wahlrecht eingeräumt worden ist, die eingebrachte Sache am Ende des Mietverhältnisses endgültig zu übernehmen oder wenn die Nutzungsdauer der eingebrachten Sache kürzer ist als die Laufzeit des Mietvertrages. 

Sind die vom Mieter eingebrachten Sachen oder Bestandteile nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Gebäude verbunden worden (Scheinbestandteile), dann verbleibt das Eigentum an diesen Sachen beim Mieter.

3.    Gesetzliche mietrechtliche Regelungen

Ungeachtet der Eigentumsverhältnisse stellt sich für die Beteiligten von Beginn an die Frage, welche Ansprüche und Rechte hinsichtlich der Mietereinbauten bei Beendigung des Mietverhältnisses bestehen. Kann beispielsweise der Vermieter vom Mieter verlangen, die von ihm vorgenommenen Ein- und Umbauten wieder rückgängig zu machen? Hat umgekehrt der Mieter ein Recht, seine Einbauten auszubauen, sich wieder anzueignen und mitzunehmen? Kann der Vermieter in einem solchen Fall die Wegnahme durch den Mieter rechtlich verhindern? Ist dies unentgeltlich möglich gegen Zahlung einer Entschädigung? Sofern und soweit die Beteiligten hierzu nichts vertraglich vereinbart haben, finden sich die Antworten auf diese Fragen im Wesentlichen in den gesetzlichen Bestimmungen zum Miet- und Pachtrecht (§§ 535 ff. BGB) und ergänzend in den hierzu ergangenen gerichtlichen Entscheidungen.

3.1. Rückbaupflicht des Mieters

Gemäß § 546 BGB ist der Mieter verpflichtet, das Mietobjekt bei Beendigung des Mietverhältnisses an den Vermieter zurückzugeben. Sofern die Mietvertragsparteien nichts anderes vereinbart haben, hat der Mieter das Mietobjekt so zurückzugeben, wie er es übernommen hat. Die Rückbaupflicht ist Teil der Räumungspflicht. Daher hat der Mieter dem Grundsatz nach seine Ein- und Umbauten bei Mietende zu entfernen und zurückzubauen. Dabei ist es unerheblich, ob die Sachen durch den Einbau zu wesentlichen Bestandteilen des Mietgebäudes geworden sind und ob der Vermieter dem Einbau zuvor zugestimmt hatte oder nicht.

Die Rückbaupflicht umfasst auch Einbauten, die der Mieter ausdrücklich vom vorherigen Mieter übernommen hat, nicht hingegen Einbauten, die er bei Mietbeginn in dem Mietobjekt vorgefunden hat.

Eine Rückbauverpflichtung des Mieters besteht ausnahmsweise nicht, wenn das Mietobjekt erst durch die Baumaßnahme des Mieters in einen vertragsgerechten Zustand versetzt worden ist oder wenn sich der Mieter gegenüber dem Vermieter vertraglich zur Durchführung der Umbaumaßnahme verpflichtet hat.

3.2. Wegnahmerecht des Mieters

Vom Mieter in das Mietobjekt verbrachte selbständig bleibende bewegliche Sachen (wie z. B. Mobiliar und Inventarstücke) kann der Mieter jederzeit wieder wegnehmen. Darüber hinaus ist der Mieter bei Beendigung des Mietvertrages gemäß § 539 Abs. 2 BGB berechtigt, auch „Einrichtungen“ wieder wegzunehmen, mit denen er die Mietsache versehen hat. Einrichtungen im Sinne dieser Vorschrift sind nach allgemeiner Auffassung bewegliche Sachen, die vom Mieter mit dem Gebäude (Grundstück) körperlich verbunden werden und dazu bestimmt sind, dem Zweck der Mietsache zu dienen (z.B. Sanitär- und Badeinrichtungen, Durchlauferhitzer, Ladentresen, Wandschränke, Fußbodenbeläge, Türen, Zusatz-Schlösser). Die Begriffe Einrichtungen und Mietereinbauten überschneiden sich weitgehend.

Das Wegnahmerecht umfasst grundsätzlich auch vom Mieter eingebaute Einrichtungen, die durch ihren Einbau wesentliche Bestandteile des Gebäudes (Grundstücks) geworden und damit in das Eigentum des Gebäudeeigentümers (Grundstückeigentümers) übergegangen sind. Insoweit beinhaltet das Wegnahmerecht das Recht zur Wiederaneignung. Nicht umfasst sind hingegen solche Einrichtungen, die das Mietobjekt erst in einen vertragsgerechten Zustand versetzen sollen (z. B. neue Wände, Zwischendecken, Balken, Leitungen) oder wenn sich der Mieter gegenüber dem Vermieter vertraglich dazu verpflichtet hat, das Mietobjekt mit diesen Einrichtungen zu versehen.

Verzichtet der Mieter auf sein Wegnahmerecht, so z. B. wenn er eingebrachte Einrichtungen zum Ende der Mietzeit einfach im Mietobjekt zurücklässt, dann stehen ihm insoweit grundsätzlich keine gesetzlichen Nutzungsersatzansprüche gegen den Vermieter zu. Der Mieter hat keinen gesetzlichen Anspruch auf Übernahme der Einrichtungen durch den Vermieter – selbst dann nicht, wenn der Vermieter dem Mietereinbau zuvor zugestimmt hatte. Da sich der Vermieter die Einrichtungen des Mieters nicht aufdrängen lassen muss, kann dieser zum Mietvertragsende vom Mieter die Erfüllung seiner gesetzlichen Rückbauverpflichtung verlangen (s. 3. 1.).

3.3. Abwendungsbefugnis des Vermieters

Hat der Vermieter ein Interesse an einem weiteren Verbleib der vom Mieter eingebrachten Einrichtung im Mietobjekt, dann hat er die Möglichkeit, die vom Mieter beabsichtigte Wegnahme unter bestimmten Voraussetzungen zu verhindern. Gemäß § 552 Abs. 1 BGB kann der Vermieter die Ausübung des Wegnahmerechts durch Zahlung einer angemessenen Entschädigung abwenden.

Die Abwendungsbefugnis des Vermieters ist jedoch nach § 552 Abs. 1 BGB ausgeschlossen, wenn der Mieter ein berechtigtes Interesse an der Wegnahme der eingebrachten Einrichtung hat. Hierfür muss der Mieter sachlich nachvollziehbare Gründe geltend machen können (z.B. die besondere Eignung der Einrichtung für die neuen Räume des Mieters oder ein erheblicher Mehraufwand für eine Neuanschaffung). Es kann auch ein Liebhaberinteresse des Mieters sein.

4.    Gestaltungsmöglichkeiten im Mietvertrag

Von den unter Ziffer 3. aufgeführten gesetzlichen Regelungen können Vermieter und Mieter im Mietvertrag abweichende Regelungen treffen. Von dieser Möglichkeit zur individuellen Regelung wird in Gewerberaummietverträgen (in Individual- und Formularverträgen) häufig und vielfältig Gebrauch gemacht. Die Rückbauverpflichtung des Mieters kann für alle oder einzelne Mietereinbauten ebenso ausgeschlossen werden wie das Wegnahmerecht des Mieters und die Abwendungsbefugnis des Vermieters. Häufig wird in Mietverträgen dem einen oder anderen Vertragspartner ein Wahlrecht eingeräumt. Im Gewerberaummietrecht könnte beispielsweise auch vereinbart werden, dass der Verbleib der Mietereinbauten im Mietobjekt bei Mietvertragsende entschädigungslos erfolgt.

Der Mieter dürfte bei Vertragsende ein Interesse daran haben, bestimmte Mieterein- und umbauten im Mietobjekt zurücklassen zu dürfen und insoweit nicht zum Rückbau verpflichtet zu sein, sondern vielmehr hierfür vom Vermieter eine Entschädigung zu erhalten. Andere Mietereinbauten wird er womöglich am Ende der Mietzeit ausbauen und mitnehmen wollen, ohne dass der Vermieter das Recht hat, deren Wegnahme abzuwenden und ohne den ursprünglichen Zustand des Mietobjekts wieder herstellen zu müssen.

III. Handelsrechtliche Behandlung der Mietereinbauten

1.    Handelsrechtliche Zurechnung

Bei Mietereinbauten stellt sich die Frage, in wessen Handelsbilanz diese zu aktivierren sind: in der des Vermieters oder in der des Mieters.

Dabei richtet sich diese Frage der handelsrechtlichen Zurechnung nicht nach dem zivilrechtlichen, sondern nach dem wirtschaftlichen Eigentum (§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB).

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise räumt dem Mietereinbau die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsgutes ein, wenn er besonderen Zwecken dient, d.h. in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Aufgrund seiner Eigenschaft als selbständiges Wirtschaftsgut kann bzw. muss der Mietereinbau eigenständig, d.h. losgelöst von dem vermieteten Gebäude, bilanziert werden.

Im Falle von Mietereinbauten liegt das wirtschaftliche Eigentum bei demjenigen, dem die ausschließliche Gebrauchsbefugnis zusteht. Aufgrund dessen erfolgt eine Zurechnung zum Mieter, wenn

• die Nutzungsdauer der Baumaßnahme kürzer ist als die voraussichtliche Dauer des Mietvertrags oder
• der Mieter verpflichtet ist, die baulichen Veränderungen bei seinem Auszug zu beseitigen (Rückbauverpflichtung) oder
• der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf eine Entschädigung in Höhe des Restwerts der Mietereinbauten hat.

2. Handelsrechtliche Bilanzierung

2.1. Ansatz in der Handelsbilanz

Mietereinbauten sind wegen ihres dauerhaften Charakters regelmäßig als Anlagevermögen zu bilanzieren.

Handelt es sich um wesentliche Bestandteile gem. II. 2.1 und/oder um solche, die in einem einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, erfolgt der Bilanzausweis bei den Sachanlagen als Bauten auf fremden Grundstücken innerhalb der Position: “Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“. Handelt es sich dagegen um Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen, erfolgt der Ausweis unter „Technische Anlagen oder Maschinen“ oder unter „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“.

2.2. Bewertung in der Handelsbilanz

Beim Erstansatz zum Zeitpunkt des Einbaus sind die Mietereinbauten in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu aktivieren.

Bei den Folgebewertungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Abschreibungen zu mindern, da Mietereinbauten abnutzbare Wirtschaftsgüter darstellen.

Werden die Mietereinbauten wertlos, so sind außerordentliche Abschreibungen vorzunehmen. Anpassungen der Abschreibungen sind vorzunehmen, falls sich die Nutzungsdauer verkürzen sollte.

2.3. Abschreibungsdauer

Die Abschreibungsdauer für Mietereinbauten richtet sich nach deren betriebsgewöhnlicher und betriebsindividueller Nutzungsdauer: Relevant ist daher die Nutzungsmöglichkeit im konkreten Betrieb. Das Ende der Nutzung wird dabei durch technische, wirtschaftliche oder rechtliche Faktoren bestimmt.

Liegt das wirtschaftliche Eigentum des Mietereinbaus beim Vermieter und ist es mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermieters verbunden, so ist der Mietereinbau in dessen Bilanz zu aktivieren. Die Abschreibung erfolgt nach Gebäudegrundsätzen, da aufgrund des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs der Mietereinbau das Schicksal des Gebäudes teilt.

Ist hingegen der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer und demnach auch Bilanzierer des Mietereinbaus, so ist zu unterscheiden:

• Ist die Nutzungsdauer des Mietereinbaus kürzer als die voraussichtliche Dauer des Mietvertrags, so bemisst sich die Abschreibungsdauer der Baumaßnahme nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer, d. h. nach Erfahrungswerten des technischen oder wirtschaftlichen Verschleißes. In Einzelfällen wird die Abschreibungsdauer auch durch Schätzung der voraussichtlichen Gesamtleistung bestimmbar sein (Leistungsabschreibung). Solche Fälle gibt es des häufigeren bei Ladeneinbauten, die je nach Geschäftsmodell ständigem Erneuerungszwang unterworfen sein können.
• In den meisten Fällen wird die Nutzungsdauer der Baumaßnahme wirtschaftlich bzw. rechtlich begrenzt, nämlich durch die Laufzeit des Mietvertrages. Demnach orientiert sich der Mieter für die Bemessung der Abschreibungsbeträge regelmäßig an seiner beabsichtigten Mietdauer.

IV. Steuerrechtliche Behandlung der Mietereinbauten

1. Steuerrechtliche Definition

In der steuerrechtlichen Definition der Mietereinbauten findet man Formulierungen des Zivil- bzw. Handelsrechts teilweise wieder. In seinen Anforderungen, die die Finanzverwaltung im teilweise noch heute gültigen BMF-Schreiben vom 15.01.1976 (BStBl I. S. 66) festgelegt hat, geht das Steuerrecht jedoch deutlich darüber hinaus. Es fordert zunächst, den Mietereinbau entweder als Scheinbestandteil, als Betriebsvorrichtung oder aber als sonstigen Mietereinbau (bzw. -umbau) zu kategorisieren:

a) Scheinbestandteile

Ein Scheinbestandteil (§ 95 BGB) entsteht, wenn die Baumaßnahme nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt wird; d.h. wenn

• die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist,
• die eingefügte Sache auch nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert (nicht nur Schrottwert) repräsentiert und
• damit gerechnet werden kann, dass die eingebaute Sache später wieder entfernt wird.

b) Betriebsvorrichtungen

Eine Baumaßnahme ist als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren, wenn sie

• zu einer Betriebsanlage gehört und

• dem Betrieb dient und
• weder Gebäuden, noch Gebäudebestandteilen, noch Außenanlagen zugeordnet werden kann.

Die Betriebsvorrichtungen werden in § 68 BewG vom Grundvermögen abgegrenzt. Einzelheiten ergeben sich aus dem gleichlautenden Ländererlass vom 15.03.2006 (BStBl I S. 314).

c) Sonstige Mietereinbauten

Stellt die Baumaßnahme eines Mieters weder einen Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung dar, so handelt es sich (zwangsläufig) um einen sonstigen Mietereinbau bzw. –umbau.

2. Steuerrechtliche Zurechnung

Entsprechend dem handelsrechtlichen Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung folgt auch das Steuerrecht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. 

Im Bereich der Ertragsteuern gebietet darüber hinaus der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, den handelsrechtlichen Zurechnungsbestimmungen zu folgen, soweit dem keine steuerrechtlichen Sonderregelungen entgegenstehen.

3. Steuerrechtliche Bilanzierung

3.1. Ansatz in der Steuerbilanz

Entsprechend der Ansatzvorschriften des Handelsrechts sind daher auch in der Steuerbilanz die Mietereinbauten – unabhängig von ihrer Kategorie – regelmäßig als Anlagevermögen auszuweisen.

a) Scheinbestandteile

Handelt es sich bei der Baumaßnahme des Mieters um einen Scheinbestandteil, so erfolgt die Bilanzierung als bewegliches materielles Wirtschaftsgut des Sachanlagevermögens unter „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“.

b) Betriebsvorrichtung

Handelt es sich bei der Baumaßnahme des Mieters um eine Betriebsvorrichtung, so erfolgt die Bilanzierung aufgrund steuerrechtlicher Spezialdefinition ebenfalls als bewegliches materielles Wirtschaftsgut und zwar auch dann, wenn es sich um wesentliche Gebäudebestandteile handelt. Der Ausweis erfolgt im Regelfall bei den Sachanlagen unter der Position „Technische Anlagen und Maschinen“ oder bei den „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“.

c)   Sonstige Mietereinbauten oder -umbauten

Sonstige Mietereinbauten sind stets unbeweglich und können materieller oder immaterieller Beschaffenheit sein.

(aa)   materielles Wirtschaftgut (Regelfall)

Der Mieter hat ein unbewegliches, materielles Wirtschaftgut zu aktivieren, wenn er

• entweder wirtschaftlicher Eigentümer ist, d.h.
  
  
  • der Mietereinbau während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht wird oder
  • der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses vom Grundstückseigentümer noch mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Wertes des Mietereinbaus verlangen kann
• oder der Mietereinbau unmittelbar seinen besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken dient (unmittelbare sachliche Beziehung des sonstigen Mietereinbaus zum Betrieb des Mieters) und daher mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- oder Funktionszusammenhang steht.

Der Ausweis erfolgt unter den Sachanlagen „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“.

(bb) immaterielles Wirtschaftgut (Sonderfälle)

Als unbewegliches, immaterielles Wirtschaftsgut (Nutzungsanspruch während der Mietdauer) muss der Mieter seine Baumaßnahme bilanzieren, wenn

• der Mieter weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer ist und
• eine unmittelbare sachliche Beziehung des sonstigen Mietereinbaus zum Betrieb des Mieters fehlt , z.B. weil die Baumaßnahme auch unabhängig von der  betrieblichen oder beruflichen Nutzung des Mieters hätte vorgenommen werden müssen und
• die Baumaßnahme über die Mietvertragsdauer hinaus nutzbar ist und
• der Mieter bei Auszug lediglich einen Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen in einem bestimmten den Restwert unterschreitenden Umfang hat.

Dieser Sonderfall kann z. B. vorliegen, wenn in einem Gebäude von Beginn an der Einbau einer Zentralheizung geplant war, der Mieter den Einbau vornimmt und ihm dadurch Herstellungskosten entstehen, die ihm bei Beendigung des Mietverhältnisses nur zum Teil durch den Vermieter erstattet werden.

Der Ausweis erfolgt bei den immateriellen Wirtschaftsgütern unter „entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten“.

3.2. Bewertung in der Steuerbilanz

Beim Erstansatz greift hinsichtlich der Bewertung das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: aktiviert werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Mietereinbauten. Im Regelfall gibt es keinen Unterschied zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten. In Einzelfällen sind Abweichungen zu beachten, z. B. bei anschaffungsnahem Aufwand oder im Herstellungsfalle bei fertigungsbezogenen Gemeinkosten.

In der Folgezeit mindern AfA-Beträge die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Je nachdem, in welche steuerrechtliche Kategorie der Mietereinbau fällt, differiert die maßgebliche Abschreibungsdauer.

3.3. Abschreibungsdauer

a) Scheinbestandteile

Die AfA richtet sich in der Regel nach der voraussichtlichen Mietdauer. Dabei gilt zu beachten, dass nicht die vereinbarte, sondern die voraussichtliche Mietdauer maßgeblich ist. Demnach sind auch zu erwartende Verlängerungen des Mietvertrages zu berücksichtigen. Eine längere Nutzungsdauer ist anzusetzen, wenn der Scheinbestandteil nach Beendigung des Mietverhältnisses leicht entfernt und werthaltig weiter nutzbar ist.

Umgekehrt ist eine kürzere Nutzungsdauer denkbar, wenn z. B. Ladeneinbauten aus Gründen des sich wandelnden Zeitgeschmacks nach spätestens 5 Jahren zu erneuern sind, der Mietvertrag aber eine Laufzeit von 10 Jahren hat.

b) Betriebsvorrichtungen

Die AfA-Regeln entsprechen denjenigen für bewegliche Wirtschaftsgüter. Die AfA erfolgt grundsätzlich linear durch die gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Betriebsvorrichtung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist entsprechend der technischen Leistung der Betriebsvorrichtung festzulegen. Grundsätzlich sind dabei die amtlichen AfA-Tabellen heranzuziehen.

c)   Sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten

aa)    materielles Wirtschaftgut (Regelfall)

Sonstige Mietereinbauten werden als Gebäudebestandteile klassifiziert, sodass sich deren AfA nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen richtet. Die Abschreibungsmöglichkeiten für Gebäude im Betriebsvermögen sind gering. Für Gebäude, deren Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt wurde und deren Herstellungsbeginn nach dem 31.12.2000 war, beträgt die AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 3 %, d. h. das Steuerrecht unterstellt eine Abschreibungsdauer von 33 1/3 Jahren. Lag der Herstellungsbeginn vor dem 01.01.2001, so können Abschreibungen in Höhe von 4 % geltend gemacht werden. Wurde der Bauantrag vor dem 31.03.1985 gestellt, betrug die lineare AfA 2 % (Fertigstellung nach dem 31.12.1924) oder 2,5 % (Fertigstellung vor dem 01.01.1925).

Für vor dem 01.01.1994 beantragte Gebäude waren auch noch degressive Abschreibungen möglich, auf die hier nicht näher eingegangen wird.

Bei neueren Mietereinbauten stellt sich also nur die Frage, ob mit 3 % (Bauantrag nach dem 31.03.1985) oder 2 % bzw. 2,5 % abgeschrieben werden muss.

In der Praxis ist die lange Abschreibungsdauer für sonstige Mietereinbauten heftig umstritten, denn nur in Ausnahmefällen nutzt der Mieter seine Einbauten über einen derart langen Zeitraum von 33 1/3 Jahren. Er versucht daher regelmäßig eine kürzere Abschreibungsdauer gegenüber der Finanzverwaltung durchzusetzen. Die gesetzliche Grundlage findet sich in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, der einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer Vorrang einräumt.

bb)    unbewegliches, immaterielles Wirtschaftgut (Sonderfälle)

Da der Mieter durch seinen Einbau einen Nutzungsanspruch während der Mietdauer erworben hat, kann sich die Abschreibungshöhe ausschließlich an der voraussichtlichen Mietdauer orientieren. Handelt es sich um ein von dem Mieter selbst erstelltes Wirtschaftsgut, so stellen sich aufgrund des steuerlichen Aktivierungsverbotes per se keine Bewertungsfragen.

V. Steuerlicher Nachweis kürzerer Nutzungsdauern bei sonstigen Mietereinbauten und Mieterumbauten

Die Typisierung der sonstigen Mietereinbauten und Mieterumbauten als Gebäude auf fremden Grund und Boden führt in der Praxis zu einem beträchtlichen Spannungsfeld. Handelsrechtlich ist die Bewertung unproblematisch, da der bilanzierende Kaufmann in der Einschätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer weitgehend frei ist. In der Regel werden Mietereinbauten über einen begrenzten Horizont aufgrund einer investiven Betrachtungsweise abgeschrieben. Der Mietereinbau wird nach den Grundsätzen einer Investitionsrechnung kalkuliert, d. h. er muss sich nach einer bestimmten Zeit amortisiert haben. Länger als 10 Jahre wird selten kalkuliert und die Dauer des als sicher geltenden Mietverhältnisses stellt im Regelfall die Obergrenze dar.

Steuerlich jedoch sind die normierten Abschreibungssätze des § 7 Abs. 4 EStG anzusetzen, die im Regelfall zu einer 33 1/3-jährigen oder 50-jährigen Nutzungsdauer führen. Hierbei hat die Rechtsprechung zu einer erheblichen Verschärfung beigetragen. Während das für Mietereinbauten relevante BMF-Schreiben vom 15.01.1976 noch von einer mietvertragsorientierten Nutzungsdauer spricht, wird dieser Betrachtungsweise seit dem BFH-Urteil vom 15.10.1996 (BStBl. 1997 II S. 533) eine Absage erteilt. Das BFH-Urteil vom 25.02.2010 (BStBl. 2010 II S. 670) bestätigt diese Sichtweise, wonach grundsätzlich die Abschreibungen für Gebäude anzusetzen sind. Sie entspricht auch den Anweisungen der Finanzverwaltung (H. 7.4 EStR).

In der Praxis sind derartig lange Nutzungsdauern nur im Ausnahmefall sachgerecht. Wie dargestellt ist der Investitionshorizont in der Regel wesentlich kürzer. Während bei einem eigenen Gebäude die Immobilie einen veräußerbaren Substanzwert darstellt, trifft dies für Mietereinbauten im Regelfall nicht zu. Der Restwert muss im Falle der Beendigung des Mietverhältnisses zumeist vollständig abgeschrieben werden.

Die Übernahme der steuerlichen Betrachtungsweise in der Handelsbilanz widerspricht daher nicht selten den grundlegenden Bewertungsvorschriften und dürfte nur im Ausnahmefall von einem Jahresabschlussprüfer akzeptiert werden.

Alles in allem ergibt sich ein großes Bedürfnis der Praxis, eine kürzere Nutzungsdauer nachzuweisen. Der Nachweis kann in folgenden Fällen zumindest plausibel dargelegt werden.

1. Es steht fest, dass der Mietvertrag zu einem bestimmten Zeitpunkt endet (z. B. durch Kündigung, fehlende Verlängerungsregelungen, Betriebsverlagerungen). Die AfA bemisst sich nach der Restnutzungsdauer bis zum Vertragsende.
2. Es steht mit mehr als 50 %iger Wahrscheinlichkeit fest, dass der Mietvertrag über einen bestimmten Zeitpunkt hinaus nicht fortgeführt wird (z. B. beabsichtigte Betriebsverlagerung, Expansion, entsprechende Unternehmensplanung, Restrukturierung). Die AfA bemisst sich nach der Restnutzungsdauer bis zum wahrscheinlichen Vertragsende.
3. Der Mietereinbau als solcher hat nur eine begrenzte Nutzungsdauer (z. B. technische Nutzbarkeit, geplanter weiterer Umbau, geplanter Rückbau, geplante räumliche Neuorganisation). Die AfA bemisst sich nach der entsprechend individuell definierten Nutzungsdauer.
4. Der Mietereinbau wird zu jedem Bilanzstichtag einer Bewertung unterzogen, da zwischenzeitlich Veränderungen technischer oder wirtschaftlicher Art eintreten können, die eine Teilwertabschreibung notwendig machen (z. B. Baufälligkeiten, Verschleiß, bautechnische Veränderungen, entfallende Nutzungsmöglichkeiten durch Outsourcing, verschärfte Sicherheitsanforderungen, veränderter Mietdauerhorizont).

Insbesondere bei neuen Mietereinbauten ist eine dokumentierte Unternehmensplanung sehr hilfreich. Kommt in dieser Unternehmensplanung die begrenzte Nutzungsdauer deutlich zum Ausdruck und ist sie auch ökonomisch vernünftig (Investitionsrechnung), so ist die geplante Nutzungsdauer diejenige, der auch das Steuerrecht zu folgen hat.

Je nach Einzelfall kann es hilfreich sein, Erfahrungswerte aus der Vergangenheit in die Betrachtung mit einzubeziehen. Auch bei einem sehr dauerhaften Standort lassen sich Mietereinbauten kürzer als 33 1/3 Jahre abschreiben, wenn z. B. Büroräumlichkeiten regelmäßig in kürzeren Zeitabständen umgestaltet wurden.