Pensionsrückstellungen nach dem BilMoG

I. Vorbemerkungen und Überblick

Durch die Einführung des BilMoG, welches erstmals für das Geschäftsjahr 2010 anzuwenden ist, resultieren für die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen wichtige Neuerungen, die zusammengefasst folgende Auswirkungen haben:

In der handelsbilanziellen Praxis wurden für Pensionsrückstellungen bisher häufig die nach § 6a EStG ermittelten steuerlichen Teilwerte übernommen, die auf dem relativ hohen Zinssatz von 6 % beruhten und darüber hinaus zukünftige Gehalts- und Pensionssteigerungen unberücksichtigt ließen.

Nach den Vorschriften des BilMoG ist künftig sowohl hinsichtlich des Diskontierungssatzes als auch im Hinblick auf den Verpflichtungsumfang die Übernahme einer § 6a EStG-Rückstellung in die Handelsbilanz nicht mehr möglich mit der Folge, dass i.d.R. der in der Handelsbilanz zu passivierende Rückstellungsbetrag höher sein wird als nach bisherigem Recht.

Neu ist außerdem die Einführung eines Verrechnungsgebotes für Pensionsverpflichtungen mit sog. Planvermögen bzw. Deckungsvermögen, d.h. mit Vermögensgegenständen, die ausschließlich dazu dienen, bestehende Altersversorgungsverpflichtungen des Bilanzierenden zu erfüllen. Der Wert des Planvermögens ist mit der Versorgungsverpflichtung zu saldieren, zu deren Erfüllung er dient. Hierbei handelt es sich also um einen Ausnahmetatbestand zum bisher allgemein gültigen Saldierungsverbot des § 246 Absatz 2 HGB, das die Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite der Bilanz untersagte.

II. Ansatz und Bewertungsvorschriften des BilMoG

1. Erfüllungsbetrag

Nach den neuen Bewertungsvorgaben des § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB n.F. sind Pensionsrückstellungen - wie alle übrigen Rückstellungen und Verbindlichkeiten - ab dem Jahre 2010 zu ihrem "Erfüllungsbetrag" anzusetzen; d.h. künftige Preis- und Kostensteigerungen, wie bspw. zu erwartende Lohn-, Gehalts- und Rentenerhöhungen sind bei der Bemessung der Verpflichtung einzubeziehen, sofern ausreichend objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen schließen lassen. Die Bemessung der Pensionsrückstellungen nach den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt ihres - späteren - Anfalls wird somit ab dem Jahre 2010 regelmäßig zu höheren Pensionsverpflichtungen im Vergleich zu den bisherigen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften führen.

2. Abzinsungssatz

Neu ist auch die Bestimmung des Abzinsungssatzes für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr und speziell für Pensionsrückstellungen. Während die Festlegung bislang dem Bilanzierenden oblag - wobei Prozentsätze zwischen 3 % und 6 % mangels expliziter Vorgaben zulässig waren - und zur Wahrung der Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz häufig die steuerliche - durch das BilMoG unveränderte - Regelung des § 6a EStG mit dem Diskontierungssatz von 6 % für Zwecke der handelsrechtlichen Bewertung zugrunde gelegt wurde, ist künftig die Übernahme des steuerlich vorgeschriebenen Abzinsungssatzes für handelsbilanzielle Zwecke nicht mehr möglich.

Während die Neuregelungen des BilMoG für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr die Abzinsung mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre vorschreiben, dürfen Pensionsrückstellungen pauschal mit dem bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren geltenden durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden (§ 253 Absatz 2 HGB n.F.). Diese gesetzlich legitimierte Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes soll es dem Bilanzierenden aus Vereinfachungsgründen ermöglichen, auf die Ermittlung eines individuellen Diskontierungssatzes je nach Restlaufzeit der künftigen Zahlungen zu verzichten.

Der anzuwendende o.g. Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.

Gemäß § 246 Absatz 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB n.F. sind die im Zins- bzw. Finanzergebnis auszuweisenden Aufwendungen und Erträge aus der Auf- bzw. Abzinsung von Verpflichtungen und aus dem zu verrechnenden Deckungsvermögen miteinander zu saldieren. Nur im Anhang sind die verrechneten Aufwendungen und Erträge gemäß § 285 Nr. 25 Halbsatz 1 HGB n.F. brutto anzugeben.

Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB haben gemäß § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB n.F. Nettoerträge aus der Abzinsung in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" und Nettoaufwendungen unter dem Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen", d.h. als Bestandteil des Zins- bzw. Finanzergebnisses, auszuweisen. Der gesonderte Ausweis kann entweder durch Einfügung einer gesonderten Zeile, durch eine Vorspalte oder durch einen Davon-Vermerk erfolgen.

Durch die Verwendung des vergangenheitsorientierten Zinssatzes, der wesentlich geringer als der bisher häufig an den steuerlichen Regelungen des § 6a EStG orientierte Zinssatz von 6 % sein dürfte, wird die Umstellung auf die BilMoG-Vorschriften bei den Pensionsrückstellungen zusätzlich - wie bereits die Berücksichtigung künftiger Lohn- und Gehaltssteigerungen - zu erhöhten Zuführungsbeträgen führen (vgl. Abschnitt III.2).

3. Deckungsvermögen

Eine wichtige Neuerung beim bilanziellen Ausweis der betrieblichen Altersversorgung liegt darin, dass kein Bruttoausweis der Pensionsverpflichtung und des sie deckenden Vermögens mehr stattfindet, sondern der Gesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen eine Saldierung beider Größen verlangt. Bilanziell ausgewiesen wird somit lediglich eine Nettogröße.

Nach § 246 Absatz 2 Satz 2 HGB n.F. sind Vermögensgegenstände

• die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (Insolvenzsicherheit) und
• ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen dienen

mit den Verpflichtungen (Pensionsrückstellungen) zu verrechnen. Ab dem Geschäftsjahr 2010 ist somit als Ausnahme zum allgemein gültigen Saldierungsverbot des § 246 Absatz 2 HGB der Wert des sog. "Planvermögens" von der Versorgungsverpflichtung abzuziehen, zu deren Erfüllung es dient.

Verbleibt nach der Saldierung von Altersversorgungsverpflichtungen mit dem zum Zeitwert bewerteten Deckungsvermögen ein aktivischer Überhang, so ist dieser unter einem gesonderten Posten in der Bilanz anzusetzen, und zwar auf der Aktivseite unter "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" (vgl. § 266 Absatz 2 HGB n.F.). Für derartige Aktivüberhänge sieht § 268 Absatz 8 HGB n.F. eine Ausschüttungssperre vor.

Bei zum Deckungsvermögen gehörenden Ansprüchen aus Lebensversicherungsverträgen besteht der beizulegende Zeitwert des Rückdeckungsanspruchs aus dem sog. geschäftsplanmäßigen Deckungskapital des Versicherungsunternehmens zzgl. eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen (sog. Überschussbeteiligung).

Besonderheiten gelten bei sog. wertpapiergebundenen Pensionszusagen. Soweit sich der Umfang der Altersversorgungsverpflichtung nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmter Wertpapiere richtet und dieser Wert den in der Vereinbarung garantierten Mindestbetrag übersteigt, ist auch die Rückstellung mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere zu bewerten. Im Übrigen gilt das Verrechnungsgebot auch hier (zu den entsprechenden Anhangangaben vgl. Abschnitt IV).

III. Übergangsregelungen des BilMoG

1. BilMoG-Eröffnungsbilanz zum 01.01.2010

Mit dem BilMoG wird eine Vielzahl von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im handelsrechtlichen Jahresabschluss geändert. Der Übergang auf das neue deutsche Bilanzrecht erfolgt hierbei regelmäßig zum 01.01.2010. Auf diesen Zeitpunkt hat der Bilanzierende eine BilMoG-Eröffnungsbilanz zu erstellen, deren Bilanzposten mit dem Jahresabschluss zum 31.12.2009 abzustimmen sind.

Neben erfolgswirksamen Anpassungsbuchungen per 01.01.2010 treten auch erfolgsneutrale Buchungen, die unmittelbar im Eigenkapital zu erfolgen haben. Darüber hinaus wurden dem Bilanzierenden Wahlrechte eingeräumt.

2. Unterdotierung von Pensionsrückstellungen

Aufgrund des beim Übergang zum BilMoG in der Regel zu erwartenden erheblichen Nachholpotenzials bei den zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen (vgl. obige Ausführungen zum Erfüllungsbetrag und zum Abzinsungssatz) hat der Gesetzgeber ein Übergangswahlrecht geschaffen. Der Bilanzierende kann entweder den Fehlbetrag bei den Pensionsrückstellungen unmittelbar im Jahr des Übergangs zum BilMoG aufwandswirksam erfassen oder den Fehlbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 zu mindestens einem Fünfzehntel jährlich aufwandswirksam der Pensionsrückstellung zuführen. Die erfolgswirksame Verteilung über einen kürzeren Zeitraum als 15 Jahre ist also zulässig.

Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen ist zum Übergangszeitpunkt 01.01.2010 zu ermitteln. Der - einmalig beim Übergang festgestellte - Unterdeckungsbetrag eröffnet aufgrund des Ansammlungswahlrechtes des Artikel 67 Absatz 1 EGHGB beachtliche bilanzpolitische Spielräume, da der Bilanzierende in Abhängigkeit von der Ertragslage nach dem Übergang seinen Ergebnisverlauf nicht unerheblich gestalten kann.

Die Aufwendungen aus der Anwendung der Übergangsvorschriften sind nach Artikel 67 Absatz 7 EGHGB in der Gewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich gesondert in den Posten "außerordentliche Aufwendungen" (z.B. die Zuführungsbeträge bei unterdotierten Pensionsrückstellungen) und "außerordentliche Erträge" auszuweisen.

3. Überdotierung von Pensionsrückstellungen

Aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung kann auch eine Auflösung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen erforderlich sein (seltener Fall der Überdeckung).

Für diesen Fall erlaubt Artikel 67 EGHGB die Beibehaltung der Rückstellungen, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste. Hierbei ist nicht auf die einzelne Verpflichtung abzustellen, sondern auf eine Gesamtbetrachtung.

Wird von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen, d.h. die Auflösungsbeträge dürfen nicht erfolgswirksam (etwa über "außerordentliche Erträge") verbucht werden.

IV. Anhangangaben

Nach § 284 Absatz 2 Nr. 1 HGB besteht die allgemeine Pflicht zur Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang. Für Pensionsrückstellungen wurde diese Pflicht in § 285 Nr. 24 HGB n.F. konkretisiert durch Angabe der angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren, Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln.

Im Falle der Verrechnung des Deckungsvermögens mit den zugehörigen Altersversorgungsverpflichtungen nach § 246 Absatz 2 HGB n.F. schreibt § 285 Nr. 25 HGB n.F. vor, die beiden Bilanzposten vor Verrechnung anzugeben, d.h. sowohl den Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung als auch den Zeitwert des Deckungsvermögens; darüber hinaus sind die diesbezüglich verrechneten Aufwendungen und Erträge im Anhang zu nennen.

Wie im Abschnitt III dargestellt, können sich aufgrund der Bewertungswahlrechte beim Übergang auf das BilMoG zum 01.01.2010 sowohl Unterdeckungen als auch Überdeckungen bei den Pensionsrückstellungen ergeben. Unterdeckungen resultieren stets aus der Anwendung der ratierlichen Ansammlung (1/15-Regelung) des Rückstellungsfehlbetrages. Überdeckungen beruhen auf der Beibehaltung der überhöhten Pensionsrückstellung.

Falls der Bilanzierende die Fünfzehntelregelung in Anspruch nimmt, so ist der Betrag der Unterdeckung im Anhang anzugeben; falls er das Wertbeibehaltungswahlrecht nutzt, so ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben. Die Anhangangabe ist jährlich an den Stand der Unter- oder Überdeckung anzupassen.

Weitere Anhangangaben sind bezüglich der Pensionsrückstellungen - wie bereits nach bisherigem Recht - in folgenden Fällen vorgeschrieben: bei "Alt-Zusagen" und bei "mittelbaren Verpflichtungen".

Unabhängig von der Übergangsregelung in Artikel 67 Absatz 1 EGHGB besteht Artikel 28 EGHGB weiter, welcher die Passivierung sog. "Alt-Zusagen", bei denen der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 erworben hat und außerdem die sog. "mittelbaren Verpflichtungen", regelt (Unterstützungskassen, Pensionskassen, Direktversicherungen, etc.), weiter. In diesen beiden Fällen hatte der Bilanzierende das Wahlrecht, derartige Verpflichtungen zu passivieren oder darauf zu verzichten. Bei Nicht-Passivierung sind die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Verpflichtungen unverändert im Anhang anzugeben.

Für derartige Verpflichtungen besteht allerdings nach dem Übergang zum BilMoG keine Möglichkeit mehr, die Rückstellungsbildung für diese Verpflichtungen nachzuholen. 

V. Handlungsüberlegungen

Die neuen gesetzlichen Vorschriften des BilMoG zu den Pensionsrückstellungen sind umfangreich und zum Teil kompliziert. Aufgrund der bestehenden Wahlrechte beim Übergang auf das neue Recht und der Ausweitung des Ansatzes latenter Steuern sollten die alternativen Bewertungsverfahren in den Jahresabschlüssen der Geschäftsjahr 2010 ff. frühzeitig geplant und festgelegt werden. Bei der Darlegung bilanzpolitischer Spielräume und der hieraus resultierenden Gestaltung der künftigen Ertragslage Ihres Unternehmens stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.