Die Inventur am Bilanzstichtag - was es hierbei zu beachten gilt

Special 12/2020

 

I. Definition

Alle Kaufleute, die nach den handelsrechtlichen oder steuerlichen Vorschriften Bücher führen, müssen zum Ende des Wirtschaftsjahrs Bestandsaufnahmen vornehmen. Diese sind eine Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Unternehmens und müssen grundsätzlich zum Bilanzstichtag erfolgen.

Die Inventur beinhaltet eine körperliche oder buchmäßige Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden eines Unternehmens, die in der Bilanz dem Grunde nach angesetzt werden

II. Durchführung der Inventur

Bei der Inventur müssen nach § 240 Abs. 1 HGB alle Vermögensgegenstände, die dem Betrieb dienen, genau aufgezeichnet und im Einzelnen bewertet werden. Die körperliche Bestandsaufnahme erfolgt zu einem bestimmten Zeitpunkt durch Messen, Wiegen oder Zählen. Soweit Hilfsbücher zur Mengenkontrolle einzelner Vermögensteile des Umlaufvermögens geführt werden (Warenbücher, Effektenbücher, Wechsel- und Akzeptbücher), können sie die Inventur erleichtern; eine körperliche Bestandsaufnahme ist aber auch bei der Führung dieser Handbücher zur Aufdeckung von Verlusten, etwa durch Diebstahl, Schwund, erforderlich. Die Bestandsaufnahme findet anschließend ihren Niederschlag in einem Inventar i.S.d. §§ 240, 242 HGB.

Einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände bedarf es nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann (§ 241 Abs. 2 HGB). Wo eine körperliche Bestandsaufnahme tatsächlich nicht möglich ist, wie z.B. bei Forderungen, Bankguthaben oder Schulden, muss die Erfassung auf andere Art und Weise sichergestellt werden. Das geschieht beispielsweise durch Kontoauszüge bei den Bankguthaben.

Bei der Bestandsaufnahme sind alle Wirtschaftsgüter lückenlos und vollständig zu erfassen. Die Aufzeichnungen sind so zu führen, dass eine spätere Nachprüfung möglich ist. Es ist zweckmäßig, die Bestandsaufnahmelisten so zu gliedern, dass sie den räumlich getrennt gelagerten Vorräten entsprechen. Der Lagerort der aufgenommenen Wirtschaftsgüter ist zu vermerken. Die Bestandsaufnahmelisten sind von den aufnehmenden Personen abzuzeichnen. Es kann organisatorisch notwendig sein, die Bestandsaufnahmen durch ansagende Personen und aufschreibende Mitarbeiter vorzunehmen. Inventuranweisungen, Aufnahmepläne, Originalaufzeichnungen und die spätere Reinschrift der Bestandsaufnahmelisten sind aufzubewahren.

Fremde Vorräte, z. B. Kommissionswaren oder berechnete, vom Kunden noch nicht abgeholte Waren oder Fabrikate sind getrennt zu lagern, um Inventurfehler zu vermeiden. Fremdvorräte müssen nur erfasst werden, wenn der Eigentümer einen Nachweis verlangt. Sie sollten jedoch in diesem Fall unter besonderer Kennzeichnung aufgenommen werden.

Eigene Vorräte sind immer zu erfassen. Das schließt minderwertige und mit Mängeln behaftete Vorräte ebenso ein wie rollende oder schwimmende Waren. Bei unfertigen Erzeugnissen muss zur späteren Ermittlung der Herstellungskosten der Fertigungsgrad angegeben werden.

III. Stichtagsinventur

Die gebräuchlichste Methode ist die körperliche Bestandsaufnahme am Bilanzstichtag. Als Stichtagsinventur gilt jedoch auch die auf einige Tage (i.d.R. bis zehn Tage) vor oder nach dem Bilanzstichtag ausgeweitete Bestandsaufnahme. Bestandsveränderungen zwischen dem Aufnahmetag und dem Bilanzstichtag durch Einkäufe oder Verkäufe sind anhand von Belegen oder Aufzeichnungen zuverlässig festzuhalten.

IV. Inventurerleichterungen

  1. Zeitverschobene Inventur

Eine jährliche körperliche Bestandaufnahme kann auch ganz oder teilweise in einem Zeitraum durchgeführt werden, der zwischen 3 Monaten vor und 2 Monaten nach dem Bilanzstichtag liegt. Der so erfasste Bestand ist wertmäßig auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben bzw. zurückzurechnen. Eine Aufzeichnung der Bestandsveränderungen in der Zwischenzeit ist nicht erforderlich. Es genügt die Feststellung des Gesamtwerts des Bestands auf den Bilanzstichtag. Weicht die Zusammensetzung des Warenbestands am Bilanzstichtag von derjenigen am Inventurstichtag nicht wesentlich ab, kann die Fortschreibung nach folgender Formel erfolgen:

Wert des Warenbestands am Inventurstichtag

+ Wareneingang

– Wareneinsatz

= Wert des Warenbestands am Bilanzstichtag

Die zeitverschobene Inventur ist nicht zulässig für

  • Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, es sein denn diese Abgänge können aufgrund von Erfahrungssätzen schätzungsweise annährend zutreffend berücksichtigt werden;
  • Wirtschaftsgüter, die für das Unternehmen besonders wertvoll sind.

Will der Steuerpflichtige steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen, für die es auf die Zusammensetzung der Bestände am Bilanzstichtag ankommt, wie z. B. bei der Inanspruchnahme der Bewertung nach dem Lifo-Verfahren, müssen die tatsächlichen Bestände der betreffenden Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag durch körperliche Bestandsaufnahme oder durch permanente Inventur nachgewiesen werden. Vorteilhaft ist die Lifo-Methode bei steigenden Preisen, weil die zuletzt eingegangenen hochpreisigen Vorratsgüter vorrangig als abgegangen angesehen werden.

  1. Permanente Inventur

Bei Vorhandensein einer Lagerbuchführung, die in der Lage ist, die Bestände nach Art, Menge und Wert fortzuschreiben”, besteht die Möglichkeit einer laufenden Inventur (sog. permanente Inventur). Die laufende Inventur ist nicht auf das Vorratsvermögen beschränkt.

Eine permanente Inventur ist jedoch nur zulässig, wenn

  • mindestens einmal im Jahr eine vollständige Inventur durchgeführt wird; geschieht das nicht, ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß. Dabei ist nicht erforderlich, dass die gesamte vollständige Inventur für alle Bestände am selben Tag durchgeführt wird;
  • in den Lagerbüchern oder Lagerkarteien alle Bestände sowie Zu- und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge mit Stückzahl, Gewicht oder Kubik-inhalt eingetragen sind. Die Eintragungen sind zu belegen;
  • keine Stichprobeninventur durchgeführt wird;
  • keine Verprobung eines repräsentativen Querschnitts stattfindet;
  • über die Durchführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufahme ein Protokoll angefertigt wird. Es muss den Zeitpunkt der Bestandsaufnahme enthalten und von den Personen, die die Bestandsaufnahme durchgeführt haben, unterzeichnet werden. Die Buchbestände sind ggf. an die Bestandsaufnahme anzupassen.

Die permanente Inventur ist analog zur zeitverschobenen Inventur nicht zulässig für

  • Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, es sein denn diese Abgänge können aufgrund von Erfahrungssätzen schätzungsweise annährend zutreffend berücksichtigt werden;
  • Wirtschaftsgüter, die für das Unternehmen besonders wertvoll sind.

Die permanente Inventur sollte in unregelmäßigen und vorher nicht absehbaren Zeitabständen (den Inventurplan sollte nur der Inventurleiter kennen) durch nicht für die Bestände verantwortliche Personen durchgeführt werden; nur dann ist eine Kontrollfunktion gewährleistet.

Ein Sonderfall der permanenten Inventur ist die sog. Einlagerungsinventur. Sie wird vor allem bei vollautomatischen Lagersystemen (z. B. nicht begehbare Hochregallager) angewendet, bei denen Bestände an den einzelnen Positionen des Vorratsvermögens getrennt voneinander vorgehalten werden und bei denen die Bestandsfortschreibung mit der Lagersteuerung verbunden ist. Bei diesen Systemen können Mitarbeiter üblicherweise nicht unmittelbar auf die Bestände zugreifen, was das Risiko von Schwund mindert.

  1. Buchmäßige Bestandsaufnahmen für Anlagevermögen

Voraussetzung für die buchmäßige Bestandsaufnahme für Anlagevermögen ist, dass ein laufend geführtes Anlageverzeichnis vorhanden ist.

  1. Festwertverfahren

Das Festwertverfahren kann auf Sachanlagen und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe angewendet werden. Voraussetzung ist, dass die Gegenstände im Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sind, sich der Bestand in Größe, Zusammensetzung und Wert kaum verändert und die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden. Eine körperliche Inventur ist bei diesen Gegenständen in der Regel alle drei Jahre oder bei wesentlichen Mengenänderungen sowie bei Änderung in der Zusammensetzung vorzunehmen.

  1. Gruppenbewertungsverfahren

Handelsrechtlich ist die Gruppenbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB außer beim Vorratsvermögen auch für gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zulässig. Steuerrechtlich ist die Gruppenbewertung neben dem Vorratsvermögen auch auf Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens anzuwenden.

Für vertretbare Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens kann die Durchschnittsbewertung angewandt werden, wenn die Anschaffungskosten wegen Schwankungen der Einkaufspreise im Laufe des Wirtschaftsjahres und wegen Vermischung dieser Wirtschaftsgüter bei der Lagerhaltung im Einzelnen nicht mehr einwandfrei festgestellt werden können und deshalb ein Mittelwert errechnet werden muss.

  1. Verbrauchsfolgeverfahren

Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens können gem. § 256 HGB Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Maßgabe einer unterstellten Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge ermittelt werden, sofern dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Nach § 256 Satz 1 HGB sind nur das Fifo- (first in – first out) und das Lifo-Verfahren (last in – first out) zulässig. Bei dem Fifo-Verfahren wird davon ausgegangen, dass die jeweils ältesten Bestände zuerst verbraucht bzw. veräußert werden. Der Jahresendbestand umfasst folglich die zeitlich letzten Zugänge und wird dementsprechend mit aktuellen Preisen angesetzt. Bei dem Lifo-Verfahren wird davon ausgegangen, dass die jeweils zuletzt erfolgten Zugänge zuerst wieder verbraucht bzw. veräußert werden. Der Jahresendbestand umfasst bei dieser Methode die zeitlich gesehen ältesten Preise und führt bei steigenden Preisen zu stille Reserven.

Steuerlich ist neben der Durchschnittsbewertung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG weiterhin nur das Lifo-Verfahren zulässig. Das Lifo-Verfahren ist nur möglich, wenn es nicht völlig unvereinbar mit den betrieblichen Geschehensabläufen ist. Es ist nicht anwendbar bei leicht verderblichen Waren, Saisonbetrieben ohne Vorräte aus dem Vorjahr und bei Vorräten mit hohen Anschaffungskosten (z.B. Pkw eines Kfz-Händlers), die ohne weiteres identifizierbar und zuordenbar sind.

V. Fehlende Bestandsaufnahme

Wird keine Inventur durchgeführt oder weist die Inventur erhebliche Mängel auf,

  • kann der Abschlussprüfer bei prüfungspflichtigen Unternehmen den Bestätigungsvermerk einschränken oder insgesamt versagen;
  • drohen im Insolvenzfall strafrechtliche Konsequenzen;
  • ist die Buchführung steuerlich zu verwerfen und der Gewinn stattdessen zu schätzen,
  • droht das Risiko des Vorwurfs der Steuerhinterziehung.

VI. Fazit

Eine Inventur aller Vermögensgegenstände und Schulden zum Bilanzstichtag ist sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich vorgeschrieben und bedarf einer sorgfältigen Vorbereitung. Nutzen Sie hierbei die Inventurerleichterungen, die Ihnen der Gesetzgeber einräumt. Erfolgt keine Inventur oder ist sie in Teilen nicht ordnungsgemäß, kann das ernsthafte Konsequenzen nach sich ziehen.

Bei Rückfragen zur Inventur sind wir Ihnen gerne behilflich.

(Stand: 03.12.2020)

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