Ertrag- und umsatzsteuerliche Konsequenzen des Brexit

Special 05/2019

 

I. Einleitung

Großbritannien hat am 29.03.2017 seine Absicht, aus der Europäischen Union auszutreten, erklärt und infolgedessen das Verfahren nach Art. 50 des Vertrages über die EU eingeleitet. Ein Austrittsabkommen konnte dabei bislang jedoch nicht geschlossen werden, weshalb der zum 12.04.2019 vorgesehene Austritt erneut verschoben wurde. Ein ungeregelter Austritt Großbritanniens aus der EU konnte somit verhindert werden.

Der Austritt aus der EU und der nicht geplante Beitritt zum EWR führen dazu, dass Großbritannien spätestens nach Ablauf einer Übergangsphase als Drittstaat anzusehen ist. Eine Anwendung von Gesetzesnormen mit Bezug auf eine Mitgliedschaft in der EU/EWR sind infolgedessen nicht mehr auf Großbritannien anwendbar. Ein Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG) soll daher nun in verschiedenen Bereichen, wie unter anderem der Unternehmensbesteuerung, für Rechtssicherheit sorgen und den Steuerpflichtigen vor unangemessenen, harten Rechtsfolgen schützen (BGBl. I 2019, S. 357). Zudem hat die Finanzverwaltung auch ein Schreiben zu den umsatzsteuerlichen Konsequenzen veröffentlicht (BMF-Schreiben vom 08.04.2019). Zwar hat sie dieses aufgrund des verschobenen Brexit vorerst wieder zurückgezogen, inhaltlich dürfte es jedoch weiter Relevanz besitzen und sollte daher beachtet werden. Im Folgenden werden daher die Wesentlichen ertrag- und umsatzsteuerlichen Regelungen dargelegt.

II. Ertragsteuerliche Konsequenzen

2.1 Ausgleichsposten bei Entnahme eines Wirtschaftsguts (§ 4g EStG)

Nach § 4g EStG kann ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine Betriebsstätte in einem EU-/EWR-Staat auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden. Die Besteuerung der stillen Reserven kann so auf bis zu fünf Jahre verteilt werden.

Scheidet das Wirtschaftsgut jedoch innerhalb dieser Zeit aus der Besteuerungshoheit eines EU-/EWR-Staats aus, so erfolgt eine gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens. Im Zuge des Brexit wären solche Ausgleichsposten, die einer in Großbritannien gelegenen Betriebsstätte zugeordnet wurden, somit vollständig aufzulösen (§ 4g Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG).

Verhindert wird dies jedoch im Rahmen des Brexit-StBG durch die Einführung eines neuen Abs. 6. Danach soll die beschriebene Rechtsfolge nicht allein durch den Austritt aus der EU ausgelöst werden. Insbesondere Steuerpflichtige, die Wirtschaftsgüter aufgrund des anstehenden Brexit in das Vereinigte Königreich verlagert haben, können die Möglichkeit zur ratierlichen Besteuerung somit auch noch nach dem vollzogenen Austritt des Vereinigten Königreichs für die verbleibenden Veranlagungszeiträume nutzen.

2.2 Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG)

Nach § 6b EStG können bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter die dadurch entstehenden Gewinne auf Antrag sofort oder über eine steuerfreie Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Ersatzbeschaffung erfolgsneutral abgezogen werden. Dadurch kann der realisierte Veräußerungserlös inklusive der stillen Reserven vollständig für die Finanzierung einer Ersatzbeschaffung eingesetzt und die Liquidität geschont werden.

Im Falle einer grenzüberschreitenden Ersatzbeschaffung in einem EU-/EWR-Staat kann die Reinvestition durch eine Steuerstundung über 5 Jahre begünstigt werden (§ 6b Abs. 2a EStG). Dabei reicht zur Gewährung der Begünstigung zunächst die objektive Möglichkeit der Reinvestition aus. Unterbleibt anschließend allerdings ein Nachweis, dass eine solche Reinvestition getätigt wurde, oder unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Veräußerungsgewinn, werden für die Dauer des Zahlungsaufschubs insoweit Zinsen erhoben (§ 6b Abs. 2a S. 4–6 EStG).

Daraus folgt, dass bei einem Brexit Zinsen anfallen, wenn der Zahlungsaufschub vor dem Brexit gewährt wurde, die Reinvestition in Großbritannien allerdings erst nach dem Brexit vorgenommen wird. Dies wird nun jedoch durch einen ergänzenden Satz 7 im Rahmen des Brexit-StBG verhindert. Voraussetzung ist dabei lediglich, dass der Antrag auf Stundung vor dem Brexit bzw. vor dem Ablauf der Übergangsfrist gestellt wurde. Hier ergibt sich somit bis zum Austrittstag noch ein gewisser Handlungsspielraum, wenn in den nächsten Jahren Investitionen in Großbritannien, finanziert durch die Veräußerung inländischer Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6b Abs. 1 EStG, geplant sind.

2.3 Geförderte Altersvorsorge (§ 92a EStG)

Nach § 92a EStG kann ein im Rahmen eines Altersvorsorgevertrags (Riester-Vertrag) gebildetes und gefördertes Kapital unter bestimmten Voraussetzungen auch zur Finanzierung oder Entschuldung einer selbstgenutzten Wohnung genutzt werden. Eine Voraussetzung ist dabei, dass die Wohnung in einem EU-/EWR-Staat belegen ist. Bei einer Wohnung in Großbritannien wäre dies im Falle eines Brexit nicht mehr erfüllt, da Großbritannien dann kein EU-/EWR-Staat mehr ist. Infolgedessen wären die gewährten Altersvorsorgezulagen und gegebenenfalls Steuerermäßigungen zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 EStG).

Dies würde jedoch eine unverhältnismäßige Härte darstellen, weshalb der Gesetzgeber mit dem Brexit-StBG Übergangsregelungen beschlossen hat. Danach soll für vor dem Brexit-Referendum vom 23.06.2016 abgeschlossene Verträge im Sinne des § 92a Abs. 1 EStG der Status quo erhalten bleiben (§ 92a Abs. 1 S. 5 2. Hs. EStG). Zudem soll in Fällen, in denen zusammenlebende Ehe- / Lebenspartner bereits vor dem Brexit ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Großbritannien hatten, auch beim Tod des Zulagenberechtigten ein Übergang eines Wohnförderkontos (§ 92a Abs. 2a S. 5 Nr. 2 EStG) und geförderten Altersvorsorgevermögen (§ 93 Abs. 1 S. 4 lit. c) EStG) auf den überlebenden Ehe-/ Lebenspartner zulässig sein. Der Altersvorsorgebetrag muss dabei ebenfalls jeweils vor dem Brexit-Referendum vom 23.06.2016 abgeschlossen worden sein. Gleiches gilt auch für die steuerfreie Übertragung von Altersvorsorgevermögen eines verstorbenen Steuerpflichtigen auf ein auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 3 Nr. 55c S. 2 lit. c) EStG).

2.4 Zinslose Stundung bei Wegzugsbesteuerung (§ 6 Abs. 5 AStG)

Natürliche Personen unterliegen einer sogenannten Wegzugsbesteuerung, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 EStG nach insgesamt mindestens 10 Jahren aufgrund der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet (§ 6 Abs. 1 AStG). Dem gleichgestellt werden in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1–4 AStG genannte Ereignisse. So gilt die unbeschränkte Steuerpflicht beispielsweise auch dann als beendet, wenn Anteile ganz oder teilweise unentgeltlich auf nicht unbeschränkt Steuerpflichtige übergehen.

Unter den in § 6 Abs. 5 S. 1–3 AStG genannten Voraussetzungen ist in Fällen des Abs. 1 eine zinslose Stundung möglich. Einen zentralen Punkt stellt dabei grundsätzlich der Verbleib des Besteuerungsrechts innerhalb des EU-/EWR-Raums dar. Die Voraussetzungen müssen zudem über den gesamten Stundungszeitraum vorliegen. Liegen sie nicht mehr vor, folgt ein Widerruf der Stundung (§ 6 Abs. 5 S. 4 AStG). Zu beachten sind dabei auch die zusätzlichen, in § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1–3 AStG genannten Fälle, welche zum Widerruf führen. So wurde nun beispielsweise klargestellt, dass auch eine auf eine Einlage i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG folgende Überführung von Anteilen in eine Drittstaats-Betriebsstätte zum Widerruf der Stundung führt.

Um das Auslösen dieser Rechtsfolge allein durch einen Austritt Großbritanniens aus der EU zu vermeiden, wurde mit dem Brexit-StBG ein § 6 Abs. 8 AStG eingeführt. Danach kann ein in § 6 Abs. 5 S. 4 AStG genanntes schädliches Ereignis nicht allein aufgrund des Brexit vorliegen. Es bedarf immer einer weiteren, aktiven Handlung des Steuerpflichtigen nach dem Brexit. Betroffene haben jedoch über § 6 Abs. 5 S. 4 AStG hinausgehend weitere Widerrufstatbestände zu beachten (§ 6 Abs. 8 S. 2 Nr. 1 und 2 AStG).

2.5 Liquidationsbesteuerung einer Körperschaft (§ 12 Abs. 3 KStG)

Bei der Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung einer Körperschaft in einen Drittstaat erfolgt eine sogenannte Liquidationsbesteuerung. Die Körperschaft wird dabei fiktiv aufgelöst (§ 12 Abs. 3 i. V. m. § 11 KStG).

Das Ausscheiden Großbritanniens aus der EU und dem EWR würde somit zu einer Liquidationsbesteuerung zahlreicher Körperschaften führen. Zur Verhinderung dessen wurde daher im Rahmen des Brexit-StBG der § 12 Abs. 3 S. 4 KStG eingeführt. Danach treten die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG erst dann ein, wenn dieselbe Körperschaft nach dem Brexit in einen Drittstaat verzieht oder aufgrund des Wegzugs in einem anderen Drittstaat als ansässig anzusehen ist. Bis dahin wird die Körperschaft für Zwecke des § 12 Abs. 3 KStG als in einem EU-/EWR-Staat ansässig angesehen.

2.6 Körperschaften britischen Rechts mit inländischer Geschäftsleitung (§ 12 Abs. 4 KStG)

Rechtssicherheit schafft das Brexit-StBG auch für Körperschaften britischen Rechts mit inländischer Geschäftsleitung (z. B. Limited). Durch die Einführung eines neuen § 12 Abs. 4 KStG sollen solche Körperschaften vor steuerlichen Folgen infolge des Brexit bewahrt werden. Denn der Brexit führt dazu, dass gesellschaftsrechtlich nicht mehr die europäische Gründungstheorie, sondern aufgrund des dann geltenden Drittstaatenstatus Großbritanniens die Sitztheorie anzuwenden ist. Eine Limited gilt sodann als oHG, GbR oder Einzelkaufmann und nicht mehr als Kapitalgesellschaft.

Ertragsteuerlich bleibt eine Limited entsprechend der BFH-Rechtsprechung zum sogenannten Typenvergleich zwar weiter Körperschaftsteuer-Subjekt. Unklar ist allerdings bislang, ob sie nach einem Brexit unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 5 KStG fällt. Eine Zuordnung zu Nr. 5 hätte eine Aufdeckung stiller Reserven mit entsprechender Steuerbelastung zur Folge.

Der neue § 12 Abs. 4 KStG verhindert dies, indem das Betriebsvermögen solcher Körperschaften diesen auch nach dem Brexit ununterbrochen zuzurechnen sein soll. Alle Wirtschaftsgüter bleiben somit mit ihrem Buchwert im Betriebsvermögen der Körperschaft verstrickt und die stillen Reserven werden nicht aufgedeckt.

2.7 Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG)

In § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 und Abs. 2 S. 6 UmwStG ist geregelt, dass ein Einbringungsgewinn nach einer Sacheinlage (§ 20 UmwStG) oder einem Anteilstausch (§ 21 UmwStG) rückwirkend zu besteuern ist, wenn der Einbringende oder der Übernehmende nicht mehr innerhalb des EU-/EWR-Raums i. S. d. § 1 Abs. 4 UmwStG ansässig ist. Da Großbritannien bei einem Austritt aus der EU den Status eines Drittstaates erhält, würde dies folglich zu einer Einbringungsgewinnbesteuerung führen.

Der Gesetzgeber hat daher im Zuge des Brexit-StBG einen neuen § 22 Abs. 8 UmwStG eingefügt. Dieser nimmt Einbringende und Übernehmende von den oben geschilderten Besteuerungsfolgen aus, sofern diese bereits vor dem Brexit dort ansässig waren und kein anderes, die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösendes Ereignis eintritt (§ 22 Abs. 8 S. 1 UmwStG). Zudem muss der zugrundeliegende Einbringungsvorgang vor dem Austrittszeitpunkt erfolgt sein (§ 22 Abs. 8 S. 2 UmwStG). Neben in Großbritannien ansässigen Steuerpflichtigen können davon beispielsweise auch in Deutschland ansässige Gesellschaften, welche vor dem Brexit eine Betriebsstätte in eine britische Tochtergesellschaft eingebracht haben, betroffen sein.

III. Umsatzsteuerliche Konsequenzen

3.1 Überblick

Der Austritt Großbritanniens aus der EU hat zur Folge, dass die weitgehend harmonisierten Vorschriften zur Umsatzbesteuerung des grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU ab dem Austrittszeitpunkt grundsätzlich keine Anwendung mehr finden.

Im Warenverkehr sind dann zollrechtliche Vorschriften zu beachten. Lieferungen nach Großbritannien sind entsprechend den Vorschriften für Ausfuhren und Lieferungen aus Großbritannien den Vorschriften für die Einfuhr zu behandeln. Hinsichtlich Dienstleistungen ändern sich zudem zum Teil die Vorschriften zur Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes. Wurde bisher zum Beispiel für elektronisch erbrachte Dienstleistungen der sog. Mini-one-stop-shop (MOSS) angewendet, so ist dies infolge des Brexit nicht mehr möglich. Dies gilt gleichermaßen auch für das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG zur qualifizierten Überprüfung von Umsatzsteuer-Identifikations-Nummern. Die Finanzverwaltung weist in dem BMF-Schreiben vom 08.04.2019 durch eine übersichtliche Aufzählung auf weitere betroffene Vorschriften hin und geht auf einige Punkte näher ein.

3.2 Lieferungen und Leistungen über den Austrittszeitpunkt

a) Lieferungen über den Austrittszeitpunkt

Im täglichen Lieferverkehr wird bei einem Brexit die Situation entstehen, dass Lieferungen vor dem Austrittszeitpunkt begonnen wurden, jedoch erst danach in Großbritannien oder in das Inland gelangen.

Der Finanzverwaltung nach soll nun die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung vor dem Austrittszeitpunkt in Deutschland begonnen wurde, unter Beachtung der weiteren Voraussetzungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt werden. Erbringt der Unternehmer entsprechende Nachweise darüber, dass der Gegenstand die EU nach dem Austrittszeitpunkt verlassen hat, so soll die Lieferung unter Beachtung weiterer Voraussetzungen als steuerfreie Ausfuhr behandelt werden.

Zudem soll eine nach dem Austrittszeitpunkt endende Lieferung in Deutschland unter Beachtung der weiteren Voraussetzungen als innergemeinschaftlicher Erwerb gelten (§ 1a UStG), wenn die Beförderung oder Versendung eines Gegenstands vor dem Austrittszeitpunkt in Großbritannien begonnen wurde. Weist der Unternehmer nach, dass die Einfuhr des Gegenstands nach dem Austrittszeitpunkt der Besteuerung unterlegen hat, so soll auf eine Umsatzbesteuerung verzichtet werden.

b) Sonstige Leistungen (Dauerleistungen) über den Austrittszeitpunkt

Der Austritt Großbritanniens aus der EU wirkt sich auch auf sonstige Leistungen (Dauerleistungen) aus, deren Erbringung vor dem Austrittszeitpunkt beginnt, allerdings erst danach abgeschlossen wird.

Die Finanzverwaltung hat nun klargestellt, dass der Ausführungszeitpunkt der Leistung für die umsatzsteuerliche Behandlung entscheidend sein soll. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen soll die Leistung dabei mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses als ausgeführt gelten (Abschnitt 13.1 Abs. 3 UStAE). Demnach sollen im Falle einer vor dem Brexit begonnenen Leistung die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beendigung, nach dem Brexit, für die umsatzsteuerliche Behandlung der gesamten Leistung maßgeblich sein. Dies soll analog auch für Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) S. 2 und 3 UStG gelten.

c) Umsätze in Konsignationslagern

Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung werfen auch Fälle der Einlagerung eines Gegenstands vor dem Austrittszeitpunkt in ein im Inland oder in Großbritannien gelegenes Konsignationslager und anschließender Entnahme nach dem Austritt Großbritanniens aus der EU auf.

Der Finanzverwaltung nach soll die Einbringung in das Konsignationslager in einem solchen Fall unter Beachtung der weiteren Voraussetzungen als innergemeinschaftlicher Erwerb anzuerkennen sein. Bei der anschließenden Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Lagerbestand sollen dann die zu diesem Zeitpunkt in Großbritannien geltenden umsatzsteuerlichen Vorschriften maßgeblich sein. Ausgenommen davon sollen jedoch Lieferungen sein, deren Abnehmer schon zu Beginn der Versendung oder Beförderung in das Lager feststand und die Versendung oder Beförderung vor dem Austrittszeitpunkt begonnen wurde. Unter Beachtung weiterer Voraussetzungen soll dann eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen.

3.3 Vorsteuer-Vergütungsverfahren

Mitgliedstaaten der EU sind unter bestimmten Voraussetzungen dazu verpflichtet, den in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen die Vorsteuern zu erstatten (Richtlinie 2008/9/EG). Dies gilt für Großbritannien nur noch bis zum Austrittszeitpunkt.

Danach sollen für Anträge auf Vorsteuervergütung von in Großbritannien ansässigen Unternehmen die Vorschriften der Richtlinie 86/560/EWG gelten (ABl. EG 1986 Nr. L 326 S. 40). Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen soll die Vergütung von nach dem Austrittszeitpunkt entstandene Vorsteuerbeträge unmittelbar bei der Erstattungsbehörde in Großbritannien beantragen. Dabei sollen die dann geltenden Regelungen für außerhalb Großbritanniens ansässige Unternehmen angewendet werden.

IV. Fazit

Sowohl das Brexit-StBG als auch die von der Finanzverwaltung wieder zurückgezogenen Ausführungen im BMF-Schreiben vom 08.04.2019 sollen die Steuerpflichtigen beim Austritt Großbritanniens, insbesondere im
Falle eines harten Brexit, unterstützen und die Konsequenzen aus der dann geltenden Drittstaatbeziehung zu Großbritannien vermeiden. Der Brexit soll nach aktuellem Stand nun spätestens zum 31.10.2019 vollzogen werden. Steuerpflichtige sollten die verbleibende Zeit nutzen, um sich auf die steuerlichen Folgen des Brexit vorzubereiten. Sprechen Sie uns dazu gerne an.

(Stand: 03.05.2019)

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