Koalitionsbeschluss zu Corona: Senkung der Umsatzsteuersätze

Special 07/2020

 

I. Einleitung

Die Große Koalition hat sich mit Beschluss vom 3.6.2020 zur Stärkung der Binnennachfrage in Deutschland befristet für den Zeitraum zwischen dem 1.7.2020 und dem 31.12.2020 darauf verständigt, den allgemeinen Steuersatz von 19% auf 16% sowie den ermäßigten Steuersatz von 7% auf 5% zu senken.

Zwischenzeitlich hat das BMF den Entwurf eines Schreibens am 11.6.2020 veröffentlicht. Dieser Entwurf ließ jedoch noch wesentliche Fragestellungen offen und beinhaltete darüber hinaus redaktionelle Fehler und Unklarheiten. Am 23.6.2020 hat das BMF nun ein Update dieses Entwurfs veröffentlicht, der mehr Struktur und Klarheit aufweist und teilweise Nichtbeanstandungsregelungen für bestimmte Fälle vorsieht (aber weiterhin nicht sämtliche Fragestellungen zur Steuersatzsenkung abdeckt!).

Ein finales BMF-Schreiben liegt weiterhin nicht vor, sodass spätere Änderungen nicht ausgeschlossen werden können. Das Gesetzgebungsverfahren soll wohl am 29.6.2020 abgeschlossen werden.

Aus der Steuersatzsenkung ergibt sich kurzfristiger Handlungsbedarf für die Unternehmen, der neben der technischen Umsetzung der Steuersatzänderung insbesondere die zutreffende Abgrenzung der Anwendbarkeit der verschiedenen Steuersätze betrifft.

Was es zu beachten gilt, fassen wir hier zusammen.

II. Wer ist von der Senkung der Umsatzsteuersätze betroffen?

Die geänderten Steuersätze haben Auswirkungen auf sämtliche in Deutschland umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Leistungen. Hierzu gehören neben Lieferungen und sonstigen Leistungen beispielsweise auch innergemeinschaftliche Erwerbe, Leistungen, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet (Reverse-Charge) und Einfuhren.

Entsprechend ergibt sich ein Handlungsbedarf nicht nur für die leistenden Unternehmen, sondern auch für den Leistungsempfänger (insbesondere auch hinsichtlich des zutreffenden Vorsteuerabzugs).

Von der Steuersatzänderung betroffen sind neben inländischen Unternehmen ebenfalls die im Ausland ansässigen Unternehmen, soweit sie im Inland steuerpflichtige Leistungen erbringen (z.B. Versandhandelsregelung) bzw. Leistungen empfangen, für die Leistungsempfänger die Steuer schuldet (z.B. innergemeinschaftliche Erwerbe, Reverse-Charge-Umsätze).

III. Wann sind die befristeten Steuersätze anzuwenden?

Die Anwendbarkeit der neuen Steuersätze erfolgt – soweit nichts anderes bestimmt ist – für Umsätze, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 UStG). Somit kommt es grds. auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung (und nicht auf die Rechnungsstellung oder die Zahlung) an.

Liegt der Zeitpunkt der Leistungserbringung zwischen dem 1.7.2020 und dem 31.12.2020, erfolgt die Besteuerung mit den neuen Steuersätzen in Höhe von 16% bzw. 5%. Die Regelungen zur Anwendung des allgemeinen bzw. ermäßigten Steuersatzes haben sich (mit Ausnahme der Restaurantleistungen, siehe Punkt XI.) nicht geändert.

IV. Wann wird eine Leistung/Lieferung erbracht?

Der Zeitpunkt der Leistungserbringung ergibt sich für den Regelfall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten wie folgt:

Lieferungen – einschließlich Werklieferungen – werden grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangt, d.h. regelmäßig mit Beginn der Beförderung oder Versendung bei Lieferungen oder Abschluss der Montage bei Werklieferungen.

Sonstige Leistungen, insbesondere Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt.

Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. eine befristete Vermietung ohne Vereinbarung von regelmäßigen Abrechnungen, ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, d.h. mit Beendigung der befristeten Vermietung (gilt nicht für Teilleistungen).

Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (z.B. Vermietung mit monatlichen Mietzahlungen). Teilleistungen sind mit Ablauf des Voranmeldungszeitraum, in dem sie erbracht wurden, ausgeführt (bei monatlicher Mietzahlung = monatlich). Der Zeitpunkt der Gesamtleistung ist unerheblich.

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für unentgeltliche Wertabgaben.

V. Nichtbeanstandungsregelung für einen zu hohen Umsatzsteuerausweis

Erfreulicherweise sieht Tz. 3.12 des Entwurfs des BMF-Schreibens eine Nichtbeanstandungsregelung für einen zu hohen Steuerausweis (unrichtiger Steuerausweis, § 14c Abs. 1 UStG) vor. Hintergrund ist wohl, den Unternehmern einen Monat mehr Zeit zur Umstellung ihrer Prozesse zu gewähren. Die Nichtbeanstandungsregelung ist jedoch auf B2B-Umsätze, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 erbracht werden, beschränkt. Folge der Erleichterung ist, dass der leistende Unternehmer die zu hohe Steuer abzuführen hat, während der Leistungsempfänger berechtigt ist, die zu hohe Umsatzsteuer ungekürzt als Vorsteuer geltend zu machen. Für alle anderen Fälle (insbesondere B2C und B2B außerhalb dieses Zeitraums) liegt nach Tz. 2.8 ein unrichtiger Steuerausweis vor mit der Folge, dass der Leistungsempfänger die Vorsteuer nicht geltend machen kann; diese Rechnungen müssen dann vom Leistungserbringer entsprechend berichtigt werden, um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen.

VI. Gibt es Besonderheiten bei Anzahlungen?

Ja! Die Besteuerung von Anzahlungen ergibt sich aus einem Zusammenspiel des Zeitpunkts der geleisteten Anzahlungen und des Zeitpunkts der später tatsächlich erbrachten Leistung.

Anzahlungen sind im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts entsprechend des zu diesem Zeitpunkt geltenden Steuersatzes zu versteuern. Das Datum der Inrechnungstellung der Anzahlung spielt also keine Rolle, es kommt ausschließlich auf das Datum des Zahlungseingangs an.

Das BMF-Schreiben sieht als Grundsatz (entsprechend des eindeutigen Gesetzeswortlautes) vor, dass eine Anzahlung für eine Leistung vor dem 1.7.2020 mit dem bisher gültigen Steuersatz in Höhe von 19%/7% zu versteuern ist. Diese Steuer kann vom Leistungsempfänger nach § 15 UStG als Vorsteuer abgezogen werden.

Wenn die entsprechende Leistung, für die die Anzahlung geleistet wurde, zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 erbracht wird, ist der Steuersatz für die Anzahlung nachträglich in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wird, auf 16%/5% zu mindern (§ 27 Abs. 1 S. 2, 3 UStG). Die Berichtigung betrifft sowohl die Umsatzsteuer des Leistungserbringers als auch den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers.

Um die Möglichkeit zu schaffen, eine spätere Berichtigung zu vermeiden, sieht eine Nichtbeanstandungsregelung vor, dass im Fall der Vereinnahmung vor dem 1.7.2020 die Anzahlungs­rechnungen mit 16%/5% ausgestellt werden können, sodass sich spätere Berichtigungen erübrigen würden.

Wird dagegen für eine Anzahlung vor dem 1.7.2020 die Leistung nach dem 31.12.2020 ausgeführt, bleibt die Anzahlungsbesteuerung unverändert, da nach dem 31.12.2020 erneut die bisherigen Steuersätze in Höhe von 19%/7% gelten. In diesem Fall haben die befristeten Steuersätze keine Auswirkung.

Für eine Anzahlung, die nach dem 1.7.2020 und vor dem 31.12.2020 zu einem Steuersatz von 16%/7% erfolgt, kommt u.E. entsprechend eine nachträgliche Erhöhung des Steuersatzes in Betracht, soweit die Leistung erst nach dem 31.12.2020 zu einem Steuersatz von 19%/7% erbracht wird. Eine explizite Nichtbeanstandungsregelung, dass für diese Anzahlungen (analog zur bestehenden Nichtbeanstandungsregelung für Anzahlungen vor dem 1.7.2020) eine Versteuerung von 19%/7% erfolgen kann, sieht das BMF-Schreiben nicht vor (ggf. wird diese Bestandteil der finalen Fassung des BMF-Schreibens).

VII. Was gilt bei Ist-Besteuerung?

Soweit der Unternehmer die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) vornimmt, hängt die Höhe des Steuersatzes genauso wie bei der Sollversteuerung vom Zeitpunkt der Leistungserbringung ab (s. III.), der Zeitpunkt der Zahlung ist nur für den Voranmeldungszeitraum relevant. Der Ist-Versteuerer wird z. B. im Voranmeldungszeitraum Juli 2020 sowohl Umsätze mit 19% (Leistungserbringung z. B. Juni 2020, Zahlungseingang Juli 2020) als auch Umsätze mit 16% (Leistung und Zahlung im Juli 2020) zu versteuern haben. Die vorstehend unter VI gemachten Ausführungen zur Besteuerung von Anzahlungen gelten entsprechend. Dies bedeutet, dass die Besteuerung entsprechend des Steuersatzes zum Zeitpunkts der Vereinnahmung erfolgt, sich aber je nach dem Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung ein späterer Anpassungsbedarf ergibt (§ 27 Abs. 1 S. 2, 3 UStG).

VIII. Welche Auswirkungen hat eine Änderung der Bemessungsgrundlage?

Für die Änderung der Bemessungsgrundlage (z.B. durch Skonti, Boni etc.) kommt es entsprechend den allgemeinen Grundsätzen auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Leistung (und nicht auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Skontos etc. durch den Abnehmer) und dem damals angewendeten Steuersatz an. Die Änderung der Bemessungsgrundlage erfolgt zu dem Steuersatz, zu dem die zugrundeliegende Leistung besteuert worden ist.

Soweit sich ein Skonto, Bonus etc. wirtschaftlich auf mehrere Leistungen bezieht und diese Leistungen verschiedenen Steuersätzen unterlagen, kommt ggf. eine Aufteilung in Betracht.

IX. Muss eine Anpassung bei Verträgen erfolgen?

Das kommt darauf an:

Unter bestimmten Voraussetzungen können auch Verträge als umsatzsteuerliche Rechnung angesehen werden (vgl. A. 14.1. Abs. 2 UStAE). Soweit in diesen der Steuersatz und der Rechnungsbetrag angegeben sind, sind die Verträge (z.B. Mietvertrag, Wartungsvertrag) für Leistungen, die im Zeitraum der neuen Steuersätze erbracht werden, anzupassen.

Auswirkungen der neuen Steuersätze sind auch für den Fall von Brutto- bzw. Nettovereinbarungen zu prüfen sowie für den Fall, dass im Vertrag konkrete Steuersätze oder Steuerbeträge genannt sind (auch wenn dem Vertrag keine Rechnungseigenschaft zukommt). Gegebenenfalls könnte bei langfristigen Verträgen die Regelung des § 29 UStG Anwendung finden, wonach u.U. eine Vertragspartei einen Ausgleich von Mehr- oder Minderbelastungen durch die Steuersatzänderung verlangen könnte.

X. Was muss ich bei der Besteuerung von Gutscheinen wissen?

Die Besteuerung von Gutscheinen ist abhängig von der Einordnung als Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 13-15 UStG).

Für die Bestimmung des Steuersatzes eines Einzweck-Gutscheins ist der Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins maßgeblich. Für die Bestimmung des Steuersatzes eines Mehrzweck-Gutscheins ist die Ausführung der Leistung, für die der Gutschein vollständig oder teilweise als Gegenleistung angenommen wird, maßgeblich.

Der Entwurf des BMF-Schreibens stellt nun klar, dass nachträgliche Änderungen keinen Einfluss auf die ursprüngliche Besteuerung des Einzweck-Gutscheins haben. Für Zuzahlungen des Gutscheininhabers im Rahmen der Einlösung eines Einzweck-Gutscheins sind die Steuersätze zum Zeitpunkt der Gutscheineinlösung anzuwenden.

XI. Gibt es Besonderheiten für die Gastronomie?

Die Implementierung der befristeten Steuersätze hat auch Auswirkungen auf die in der Gastronomie erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (Speisenumsätze). Aufgrund des Corona-Steuergesetzes unterliegen diese Umsätze für die Zeit vom 1.7.2020 bis zum 30.6.2021 nicht dem regulären, sondern dem ermäßigten Steuersatz. In Abhängigkeit von der zeitlichen Erbringung der Leistung (und vorbehaltlich eventueller zukünftiger Vereinfachungs- oder Nichtbeanstandungsregelungen) ergeben sich somit folgende Steuersätze:

bis 30.6.2020:             19%

ab 1.7.2020:                5%

ab 1.1.2021:                7%

ab 1.7.2021:                19%

Die Abgabe von Getränken in der Gastronomie unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz und ist somit mit Ausnahme der zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 erbrachten Leistungen (16%) mit 19% zu versteuern.

XII. Was ist hinsichtlich des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers zu beachten?

Der Leistungsempfänger ist lediglich zum Abzug der gesetzlich geschuldeten Steuer berechtigt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG).

Unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen beträgt die Steuer für Leistungen, die im Zeitraum zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 erbracht werden, lediglich 16% bzw. 5%. Der Leistungsempfänger hat darauf zu achten, dass er lediglich die zutreffende Umsatzsteuer als Vorsteuer in Abzug bringt.

Selbst wenn der leistende Unternehmer unrichtig den höheren Umsatzsteuerbetrag von 19%/7% als den gesetzlich geschuldeten Betrag in Rechnung stellt, kann der Leistungsempfänger lediglich den zutreffenden gesetzlichen Betrag von 16%/5% in Abzug bringen. Eine Besonderheit kann sich aus der Nichtbeanstandungsregelung laut Punkt 4 für Leistungen im Zeitraum 1.7.-1.8.2020 ergeben.

Werden die Umsatzsteuersätze zum 1.1.2021 wieder erhöht und weist die Rechnung zu Unrecht noch die zu niedrige Umsatzsteuer von 16%/5% aus, ist der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer nur berechtigt, die ausgewiesene Vorsteuer geltend zu machen, also nicht die (an sich) gesetzliche.

XIII. Sind Anpassungen hinsichtlich EDV, Kasse, Rechnungs-stellung etc. erforderlich?

Ja – unbedingt, insbesondere bei Warenwirtschaftssystemen. Die Umsetzung der befristeten Steuersatzänderung erfordert insbesondere auch die entsprechende Anpassung der EDV (z.B. Steuerkennzeichen), der Kasse sowie der Rechnungsstellung.

Zu beachten ist, dass nicht nur die Steuerkennzeichen für die Ausgangsumsätze angepasst werden müssen, sondern sich auch diverse weitere Auswirkungen ergeben können (z.B. Steuersätze für innergemeinschaftliche Erwerbe, Steuersätze Reverse-Charge-Umsätze, Vorsteuerkonten 16%/5% etc.).

XIV. Was gilt bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen?

Viele Unternehmen sind nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies betrifft u. a. Finanzdienstleister, Versicherungsunternehmen, gemeinnützige Einrichtungen. Für diese stellt die Steuersatzsenkung eine Gestaltungsoption dar. Soweit die Lieferungen oder Dienstleistungen in dem Senkungszeitraum an diese erbracht werden, unterliegen diese den gesenkten Steuersätzen und sind somit kostengünstiger. Dies gilt u. E. bei Dienstleistungen auch dann, wenn diese zwar
vor dem Befristungszeitraum angefangen wurden aber im Befristungszeitraum abgeschlossen wurden.

XV. Wie erfolgt die Meldung der Umsätze, Berichtigungen etc. in der Voranmeldung / Jahreserklärung?

Das BMF-Schreiben sieht nun ausführliche Erläuterungen zur Meldung der geänderten Umsätze vor; eine Änderung der Vordrucke erfolgt wohl nicht.

XVI. Können sich noch weitere Änderungen oder Nichtbeanstandungsregelungen ergeben?

Die finale Fassung des BMF-Schreibens bleibt abzuwarten, wenngleich mit wesentlichen Änderungen nicht mehr zu rechnen ist. Es bleibt zu hoffen, dass die Nichtbeanstandungsregelungen auch in der finalen Fassung erhalten bleiben, ggf. noch ausgeweitet werden.

Für zwischenzeitliche Zweifelsfragen stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung.

(Stand: 02.07.2020)

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