Die Umsatzsteuer bei Gutscheinen

Steuertipp 06/2019

 

I. Einleitung

Mit Wirkung zum 01.01.2019 hat der deut-sche Gesetzgeber die Europäische Richtlinie zur umsatzsteuerlichen Besteuerung von Gutscheinen in nationales Recht umgesetzt. Die Umsetzung wurde in den §§ 3 Abs. 13 bis 15 des Umsatzsteuergesetzes normiert. Nach der bisherigen Gesetzesregelung wurden Wert-Gutscheine stets ohne Umsatzsteuer ausgewiesen und wie ein Zahlungsmittel behandelt, so dass im Gegensatz zu Waren-/ oder Sachgutscheinen erst bei einem späteren Umsatz die Umsatzsteuer zu berücksichtigen war. Mit der Gesetzesänderung beabsichtigt die Europäische Union, dass – sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind - bereits steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen bei Übergabe des Gutscheins vorliegen, folglich die Umsatzsteuerpflicht auch früher eintreten kann. Grundsätzlich ist zwischen sogenannten Einzweck-Gutscheinen und Mehrzweck-Gutscheinen zu unterscheiden. Dies gilt für alle Gutscheine, die ab dem 01.01.2019 elektronisch oder in Papierform ausgestellt werden. Nicht erfasst von der Richtlinie sind sowohl Rabattgutscheine bzw. Preisnachlässe, als auch reine Zahlungsmittel wie Wertmarken,
Jetons oder ähnliche Instrumente.

II. Einzweck-Gutschein

Der Einzweck-Gutschein ist grundsätzlich wie ein Warengutschein zu betrachten. Er ist durch zwei Voraussetzungen geprägt. Zum einen muss bereits bei Ausstellung des Gutscheins der Leistungsort feststehen (hier: Inland / Deutschland), zum anderen muss die gesetzlich geschuldete Steuer bzw. der entsprechende Steuersatz eindeutig feststehen. Die Ortsbestimmung der Lieferung bzw. Leistung orientiert sich in der Regel an den §§ 3 – 3g UStG. Hinsichtlich des Steuersatzes muss bereits bei Ausstellung eindeutig sein, dass entweder der reguläre Steuersatz (19 %) oder der ermäßigte Steuersatz (7 %) anzuwenden ist. Dies impliziert, dass der leistende Unternehmer demnach ausschließlich ein Waren-/ Dienstleistungsangebot mit 7 % oder 19 % anbieten muss. Insoweit die Voraussetzungen beim Einzweck-Gutschein erfüllt sind, ist nach den allgemeinen Regelungen bereits die Ausstellung (SOLL-Besteu-erung) bzw. Übergabe nebst Entgelteinnahme (IST-Besteuerung) des Gutscheins als steuerbarer Umsatz zu bewerten und die Umsatzsteuer abzuführen. Zugleich folgt daraus, dass das - zeitlich spätere - Einlösen des Gutscheins zu keinem steuerbaren Tatbestand führt. Seitens des Leistungsempfängers ist der Vorsteuer-Abzug möglich, insoweit dieser gesetzlich vorsteuerabzugsberechtigt ist. Sowohl die Veräußerung an einen Wiederverkäufer als auch die anschließende Veräußerung an einen Endverbraucher stellen jeweils eigenständige steuerbare Umsätze dar. Hinsichtlich der Rechnungsstellung gelten die §§ 14 und 15 UStG zur ordnungsgemäßen Rechnung. Als Leistungsbeschreibung reicht es aus, diese mit Einzweck-Gutschein mit 7 % oder 19 % zu bezeichnen, sodass keine bestimmte Ware oder Dienstleistung deklariert werden muss.

III. Mehrzweck-Gutschein

Der Mehrzweck-Gutschein entspricht im Wesentlichen der bisherigen Anwendung von Wertgutscheinen. Gemäß § 3 Abs. 15 UStG handelt es sich hierbei um einen Auffangtatbestand, da alles was kein Einzweck-Gutschein ist, folglich ein Mehrzweck-Gutschein ist. Voraussetzung ist, dass bei Ausstellung des Gutscheins die geschuldete Steuer bzw. der Leistungsort nicht bestimmbar ist. Dies liegt z. B. bei einem gemischten Warenbestand mit 7 % und 19 % Umsatzsteuersätze vor. In diesem Fall ist die Ausstellung bzw. Übergabe des Gutscheins keine steuerbare Lieferung bzw. Leistung, sodass erst bei späterer Einlösung des Gutscheins gegen eine tatsächliche Lieferung / Leistung die Umsatzsteuer entsteht. Auch in dem Fall, in dem ein Gutschein z. B. nach einer Verjährungsfrist nicht eingelöst wird, löst dies keine Umsatzsteuer aus. Beim sogenannten Ketten-Geschäft, d. h. der Verkauf eines Mehrzweck-Gutscheins an einen Wiederverkäufer, der wiederum Gutscheine an einen Endverbraucher verkauft, entsteht die Umsatzsteuer – wie im Regelfall – erst bei Einlösung des Gutscheins gegen eine Lieferung bzw. Leistung. Der reine Verkauf von Gutscheinen ist stets ein nicht steuerbarer Vorgang. Folglich liegt seitens des Erwerbers auch kein Vorsteuer-Abzug vor.

IV. Besonderheiten

Neben der Unterscheidung zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen sind noch weitere Fallstricke zu beachten.

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzweck-Gutscheinen als Geschenk an Arbeitnehmer bzw. Geschäftsfreunde oder zum Zwecke von Werbemaßnahmen / Verkaufsförderung gilt beispielsweise die Fiktion, dass bereits die Übertragung des Gutscheins als umsatzsteuerbarer Vorgang zu behandeln ist. Hierbei ist stets auf die Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 UStG abzustellen. Im Falle der Veräußerung eines Gutscheins unter dem Nennwert ist grundsätzlich das geminderte Entgelt als steuerbarer Umsatz zu erfassen, sofern die o. g. Mindestbemessungsgrenze nicht unterschritten wird. Mehrzweck-Gutscheine sind in dieser Hinsicht umsatzsteuerlich unproblematisch, da erst bei Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer entsteht.

Weiterhin besteht das Risiko des Eigenschaftswechsels. Zwischen der Ausstellung des Gutscheins und der zeitlich versetzen Einlösung des Gutscheins, kann ein Einzweck-Gutschein zum Mehrzweck-Gutschein werden oder umgekehrt. Dies liegt z. B. vor, wenn auf ein bisheriges Warensortiment ausschließlich der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden ist, und dieses Sortiment – nach Ausstellung des Gutscheins – durch Produkte zum ermäßigten Steuersatz (7 %) erweitert wird. Daraus folgt, dass ein bisher ausgestellter Einzweck-Gutschein per Definition zu einem Mehrzweck-Gutschein wird, da die geschuldete Steuer nicht mehr feststeht. Im umgekehrten Fall kann ein Mehrzweck-Gutschein auch zu einem Einzweck-Gutschein werden, wenn z. B. durch Verringerung des Warensortiments Lieferungen nur noch mit 19 % zu besteuern sind, sodass die geschuldete Steuer im Endergebnis bereits feststeht. Insbesondere im Falle des Wiederverkäufers stellt sich die Frage, inwieweit dieser vom Sortimentswechsel des leistenden Unternehmers und dem Charakterwechsel des Gutscheins Kenntnis erlangen kann und entsprechend zu verfahren hat. Da sich bezüglich dieser Pro-blematik bzw. Verfahrensweise der Gesetzgeber bisher nicht explizit geäußert hat, ist nach herrschender Meinung die Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG anzuwenden. Insbesondere stellt sich hierbei die Frage, inwieweit das Finanzamt bei Nachforderung von Umsatzsteuer womöglich Zinsen nach § 233a AO festsetzen oder gar von einer möglichen Steuerhinterziehung ausgehen kann. Zugleich ist ungeklärt, ob der Vorsteuer-Abzug bei Einkauf eines Einzweck-Gutscheins nachträglich im Falle einer Prüfung des Finanzamtes versagt werden kann, wenn es sich hierbei um einen Mehrzweck-Gutschein handelte.

V. Unser Tipp

Die Ausführungen zeigen, dass die Ausstellung von Gutscheinen umsatzsteuerlich einige Fallstricke beherbergen kann. Dies gilt sowohl für den Aussteller bezüglich des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer, als auch für den Erwerber hinsichtlich eines möglichen Vorsteuerabzugs. Insbesondere sind beim Einzweck-Gutschein die Leistungsbeschreibung sowie die Entstehung der Umsatzsteuer genauestens zu beachten. Grundsätzlich ist im Geschäftsalltag die Anwendung – wie bisher – als Mehrzweck-Gutschein praktischer. Doch auch hierbei gilt stets die Voraussetzungen im Blick zu behalten, damit das Finanzamt im Falle einer Prüfung nicht zu abweichenden Ergebnissen kommen kann mit entsprechenden Folgen.

Falls Sie in Ihrem Tagesgeschäft Gutscheine verwenden, sei es als Aussteller und leistender Unternehmer, als Wiederverkäufer oder Erwerber, unterstützen wir Sie gerne bei der Minimierung steuerlicher Risiken und beraten Sie zu der korrekten Handhabung mit Gutscheinen. Sprechen Sie Ihren zuständigen Berater an!

(Stand: 31.05.2019)

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