Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nach Erwerb einer Immobilie

Aktuelle Entwicklungen zu den sogenannten anschaffungsnahen Herstellungskosten
Steuertipp 05/2019

 

I. Ausgangssituation

Fallen nach dem Erwerb einer Immobilie Aufwendungen für den Umbau-, die Sanierung oder die Modernisierung des Gebäudes an, stellt sich zwangsläufig die Frage, ob die geleisteten Aufwendungen entweder (nachträgliche) Anschaffungs-/Her-stellungskosten des Gebäudes darstellen und somit zu aktivieren und über die Nutzungsdauer abzuschreiben sind oder Erhaltungsaufwendungen darstellen, die im Jahr ihres Anfalls als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden können. Die Aktivierung als Anschaffungs-/Herstellungskosten hat dabei immer dann zu erfolgen, wenn bspw. das Gebäude durch die baulichen Maßnahmen erweitert oder in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eintritt.

Demgegenüber liegen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen vor, wenn die aufgewendeten Kosten nicht zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung des Gebäudes, z. B. der Austausch von Heizkörpern, der Erneuerung von Fußbodenbelegen, dem Anstrich der Außenfassade oder der Renovierung eines Badezimmers, führen.

II. Anschaffungsnahe Aufwendungen als (fiktive) Herstellungskosten

Die vorstehenden Grundsätze kommen allerdings in den Fällen nicht zum Tragen, in denen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb eines Gebäudes vorgenommen werden. In diesem Fall kann es nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu sogenannten anschaffungsnahen Herstellungskosten kommen, die ebenfalls eine Aktivierung nach sich ziehen. Steuerlich wirken sich die aktivierten Beträge sodann wiederum in Form von Abschreibungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus, indem sie im Zeitablauf in gleichmäßigen Beträgen von den Einnahmen abgezogen werden können.

Bei den anschaffungsnahen Herstellungskosten handelt es sich um eine gesetzgeberische Fiktion, nach der Erhaltungsaufwendung bei Vorliegen der in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG genannten Voraussetzungen als Herstellungskosten zu qualifizieren sind. Anschaffungsnahe Herstellungskosten liegen danach regelmäßig vor, wenn die für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen aufgewendeten Kosten – ohne Umsatzsteuer – innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb der Immobilie 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG). Nicht in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen sind lediglich Aufwendungen für die Erweiterung des Gebäudes oder Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG).

III. Aktuelle Urteile führen in weiten Teilen zu einer Verschärfung der Vorschrift

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG war in den zurückliegenden Jahren Gegenstand mehrerer Verfahren vor dem BFH und den Finanzgerichten. Insgesamt kann konstatiert werden, dass die Rechtsprechung aus Sicht des Steuerpflichtigen dazu führt, dass die 15 %-Grenze schneller überschritten wird. So sind bspw. künftig in die Prüfung der 15 %-Grenze auch bereits originäre Herstellungskosten sowie Aufwendungen für Schönheitsreparaturen einzubeziehen. Überdies hat die Prüfung nun gebäudeteilbezogen und nicht mehr für das Gebäude insgesamt zu erfolgen.

Positiv ist jedoch zu vermerken, dass der BFH bestätigt, dass trotz des Vorliegens aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Herstellungskosten daneben jährlich üblicherweise anfallender Erhaltungsaufwendungen dennoch sofort abgezogen werden können. Zudem sind Kosten, die durch die Beseitigung mutwillig zugeführter Schäden veranlasst sind, nicht in den Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzubeziehen.

IV. Einbezug von Herstellungskosten in die Ermittlung der 15 %-Grenze

Mit Urteil vom 14.06.2016 (BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 15/15, BStBl. II 2016, S. 996) hat der BFH entschieden, dass in die Ermittlung der 15 %-Grenze auch die Kosten einzubeziehen sind, die bereits von vorneherein die Voraussetzungen des Herstellungskostenbegriffs erfüllen und danach zu aktivieren sind. Wird bspw. ein Mehrfamilienhaus im Jahr 2017 für T€ 580 erworben und fallen im Jahr 2018 T€ 55 originäre Herstellungskosten und weitere Kosten von T€ 40 für die Sanierung von Badezimmern sowie der Erneuerung von Fußbodenbelägen zweier Mietwohnungen an, wird die 15%-Grenze – hier 16,4% – überschritten. Denn für die Frage, ob die ursprünglichen Anschaffungskosten überschritten wurden, sind die Herstellungskosten von T€ 55 sowie die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen von T€ 40 zu summieren. Zu den Aufwendungen i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zählen somit sämtliche Kosten baulicher Maßnahmen, die nach Erwerb eines Gebäudes für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen und nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG explizit vom Anwendungsbereich ausgenommen sind.

V. Bedingungslose Erfassung von Schönheitsreparaturen

Mit Urteil vom 14.06.2016 (BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl. II, S. 999) hält der BFH nun ebenfalls nicht mehr an dem Erfordernis fest, dass Schönheitsreparaturen nur dann in die Bemessung der 15%-Grenze einbezogen werden können, wenn sie in einem engen zeitlichen, räumlichen und sachlichen Zusammenhang zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des erworbenen Gebäudes stehen. Zu typischen Schönheitsreparaturen gehören dabei bspw. das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Heizkörper, der Innen- und Außentüren und Fenster.

Der BFH begründet seine Ansicht u. a. mit dem Typisierungs- und Vereinfachungszweck der Vorschrift. So dient § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gerade dazu, Abgrenzungsprobleme zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen zu verhindern. Dem stünde die Isolierung und separate Beurteilung einzelner Arbeiten – wie Schönheitsreparaturen –, die gleichfalls in einer zeitlichen Nähe zum Anschaffungsvorgang anfallen, entgegen. Zudem nehme § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG ausschließlich Aufwendungen der Erweiterung des Gebäudes und Aufwendungen für üblicherweise jährlich anfallende Erhaltungsarbeiten vom Anwendungsbereich der Vorschrift aus. Zu den jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten zählten jedoch keine Schönheitsreparaturen. Diese werden regelmäßig nur in einem Abstand von mehreren Jahren durchgeführt.

Für Objekte, deren Kauf vor dem 01.01.2017 erfolgte, wendet die Finanzverwaltung hingegen noch die alte Rechtslage an, nach der Schönheitsreparaturen nur dann in die Beurteilung anschaffungsnaher Herstellungskosten einzubeziehen sind, wenn die Schönheitsreparaturen in dem angesprochenen engen zeitlichen, räumlichen und sachlichen Zusammenhang zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des erworbenen Gebäudes stehen. Vorausgesetzt wird hierzu allerdings ein Antrag des Steuerpflichtigen (BMF, Schreiben vom 20.10.2017, BStBl. I 2017, S. 1447).

VI. Einführung einer gebäudeteilbezogenen Betrachtungsweise

Mit Urteil vom 14.06.2016 (IX R 22/15) geht der BFH ebenfalls zu einer gebäudeteilbezogenen Betrachtungsweise über. Die sich bereits durch den oben beschriebenen Einbezug der Herstellungskosten sowie der Schönheitsreparaturen ergebenden negativen Auswirkungen werden hierdurch weiter verstärkt. Gebäudeteilbezogene Betrachtungsweise bedeutet dabei, dass für die Bestimmung der 15 %-Grenze nur die Anschaffungskosten als Basis herangezogen werden können, die auf Gebäudeteile entfallen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. In der Vergangenheit erfolgte keine dahingehende Differenzierung. Die Anschaffungskosten des gesamten Gebäudes bildeten die Grundlage der Prüfung der 15 %-Grenze.

Von einem einheitlichen Nutzen- und Funktionszusammenhang ist bspw. bei einem Mehrfamilienhaus auszugehen, dessen Wohnungen alle zu fremden Wohnzwecken vermietet werden. Werden Teile eines Gebäudes allerdings zu eigen- und fremdbetrieblichen wie auch zu eigenen und fremden Wohnzwecken verwendet, liegen insgesamt vier unterschiedliche Gebäudeteile vor, die jeweils für sich genommen für Zwecke der Beurteilung anschaffungsnaher Herstellungskosten heranzuziehen sind.

Die gebäudeteilbezogene Betrachtungsweise sollte in einer Vielzahl von Fällen dazu führen, dass die 15 %-Hürde schneller überschritten wird als dies nach der bisherigen Vorgehensweise – gebäudebezogenen Betrachtung – der Fall war. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann allerdings noch die gebäudebezogene Betrachtungsweise angewendet werden, sofern der Kaufvertrag der Immobilie vor dem 01.01.2017 geschlossen wurde (BMF, Schreiben vom 20.10.2017, BStBl. I 2017, S. 1447).

Beispiel:

Ein Vermietungsobjekt wird im Jahr 2017 für T€ 720 erworben. Das Gebäude besteht zu 50 % aus zu fremden Wohnzwecken vermieteten Wohnungen. Die verbleibenden 50 % entfallen auf Büros, die Dritten für deren betriebliche Zwecke überlassen werden. Die Anschaffungskosten des Gebäudes lassen sich in entsprechender Weise auf die Gebäudeteile aufteilen. Werden nun im Jahr 2019 die Fußbodenbeläge und Badezimmer der zu Wohnzwecken vermieteten Wohnungen für T€ 55 instandgesetzt und modernisiert, zieht dies die Aktivierung der Kosten nach sich. Denn die baulichen Maßnahmen lösen Aufwendungen von mehr als 15 % der auf die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehenden Gebäudeteilen entfallenden Anschaffungskosten aus (15,27 %). Nach der gebäudebezogenen Betrachtungsweise, hätten die Maßnahmen lediglich 7,6 % der ursprünglichen Anschaffungskosten ausgemacht. Zu einer Aktivierung wäre es nach der alten Rechtslage nicht gekommen.

VII. Abzugsfähigkeit gilt aber für üblicherweise jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen

In der genannten Entscheidung hat der BFH allerdings gleichfalls betont, dass die Aktivierung anschaffungsnaher Herstellungskosten innerhalb des Dreijahreszeitraumes allerdings nicht zu einer generellen Versagung von sofortabzugsfähigen Betriebsausgaben oder Werbungskosten für Erhaltungsaufwendungen führt. Liegen Erhaltungsaufwendungen vor, die jährlich üblicherweise anfallen, sind diese weiterhin unmittelbar im Jahr ihrer Entstehung Einkünfte mindernd zu berücksichtigen. Zu solchen Erhaltungsaufwendungen zählen für gewöhnlich die laufende Wartung der Heizung und des Aufzugs, die Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen sowie Ablesekosten.

VIII. Kein anschaffungsnaher Aufwand infolge mutwilliger Zerstörung

Werden Instandsetzungsmaßnahmen infolge einer mutwilligen Zerstörung notwendig, sind die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als anschaffungsnahe Aufwendungen zu qualifizieren (BFH, Urteil vom 09.05.2017, IX R 6/16, BStBl. II 2018, S. 9). Nach Ansicht des BFH sei der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiernach in den Fällen einzuschränken, in denen nach dem Erwerb Schäden an dem erworbenen Objekt eintreten, die in der Form im Zeitpunkt der Anschaffung nicht angelegt waren und nach dem Kauf von dritter Seite mutwillig herbeigeführt wurden. Die für die Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes und zur Beseitigung der über den gewöhnlichen Gebrauch einer Mietsache hinausgehenden Abnutzung notwendigen Aufwendungen seien vielmehr sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Die innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb einer Wohnung durch eine vom Mieter verwahrlost hinterlassene Wohnung hervorgerufenen Kosten sind somit bei der Beurteilung von anschaffungsnahen Herstellungskosten außer Ansatz zu lassen. Hierunter fallen auch die Ausgaben, die isoliert betrachtet als Schönheitsreparaturen einzustufen, aber in gleicher Weise durch den mutwillig verursachten Schaden veranlasst sind.

Die Entscheidung des BFH führt letzten Endes faktisch dazu, dass der in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG genannte Katalog der Ausnahmen um derartige Aufwendungen erweitert wird. Überdies wird in Teilen der Literatur auch die Auffassung vertreten, dass gleichfalls Aufwendungen, die der Beseitigung von Schäden aufgrund eines Naturereignisses dienen, vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszunehmen seien.

IX. Unser Tipp

Die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verankerte Regelung wirkt wie ein Fallbeil. Wird die 15 %-Grenze überschritten, liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten vor und ein sofortiger Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ist ausgeschlossen. Durch die neueren Urteile wird diese Regelung dahingehend verschärft, dass es künftig schneller zu einem Überschreiten der genannten Grenze kommen sollte. Als Eigentümer eines Gebäudes, welches der Erzielung von Einkünften dient, sollten sie daher folgende Punkte beachten:

  1. Kontrollieren Sie die Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Erwerb einer Immobilie.
  2. Sofern Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu einem späteren Zeitpunkt durchgeführt werden können, verschieben Sie die geplanten Maßnahmen auf einen Zeitpunkt, der drei Jahre nach dem Erwerb liegt. Denn bei der Dreijahresfrist handelt es sich um eine taggenaue Frist. Sie beginnt mit dem Zeitpunkt der Anschaffung.
  3. Müssen Schäden des Gebäudes beseitigt werden, die diesem innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb des Objektes mutwillig von dritter Seite zugeführt wurden, empfehlen wir aus Beweisgründen die Schäden in ausreichendem Maße zu dokumentieren.
  4. Haben Sie ein Objekt vor dem 01.01.2017 erworben und wurden bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb des Gebäudes unternommen, ist die Stellung des Antrags zur Anwendung der alten Rechtslage hinsichtlich des Einbezugs von Schönheitsreparaturen und der gebäudebezogenen Betrachtungsweise bei der Berechnung der 15 %-Grenze zu prüfen.

(Stand: 03.05.2019)

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